FACTORES DE PRODUCCIÓN(CONTABILIDAD)

I. CONCEPTO

Los "Factores de Producción" son aquellos que se consumen en la elaboración de un producto o servicio en alguna de las siguientes categorías: materiales, mano de obra y gastos generales de fabricación (GGF), dando lugar al coste de producción.

Todos estos factores de producción aparecen en las empresas industriales. Si la empresa es comercial o de servicios habrá que matizar los consumos en función de su ciclo de explotación que será evidentemente más corto.

II. ANÁLISIS DE LOS PRINCIPALES FACTORES DE PRODUCCIÓN: MATERIAS PRIMAS, MANO DE OBRA Y GASTOS GENERALES DE FABRICACIÓN

1. Materiales

Las clases de materiales son numerosísimas por lo que en primer lugar, procede su clasificación o agrupación.

Los materiales desde el punto de vista contable los encontramos en el Grupo 3 del Plan General Contable. En él están reseñados todos aquellos susceptibles de almacenarse en la empresa (Inventario Permanente).

Los subgrupos se ordenan y reagrupan según el proceso técnico económico de creación de valores, desde el abastecimiento de materias primas y productos hasta los productos finales obtenidos por la actividad generada en la empresa.

Grupo (3) "Existencias"

• - 30. Mercaderías
• - 31. Materias Primas
• - 32. Otros Aprovisionamientos
• - 33. Productos en Curso
• - 34. Productos Semiterminados
• - 35. ProductosTerminados
• - 36. Subproductos, Residuos yMateriales Recuperados

De los subgrupos dedicados a la contabilizaciónde las existencias, los tres primeros corresponden a elementos que la empresa adquiere en e lexterior y los otros tres a elementos fabricados o producidos por la propia empresa. Por tanto, en los primeros subgrupos se registran inputs y en los últimos outputs.

El asociar un material a uno de estos apartados, depende del tipo de empresa y del producto que fabrique ya que, lo que para una es materia prima para otra puede ser producto terminado.

Materiales para una obra de albañilería son los ladrillos, cemento, arena etc., en una carpintería, la madera, los tornillos, la cola etc.

La incorporación al proceso productivo deestos materiales da lugar a una nueva clasificación de los mismos en Costes Directos y CostesIndirectos.

La Materia Prima y los Elementos y Conjuntos Incorporables seráncostes directos y el resto de los materiales, costes indirectos.

Para que un materialse considere Coste Directo tiene que cumplir los siguientes requisitos:

• - Que forme parte física del producto terminado.
• - Su consumo ha de ser controlado individualmente desde un punto de vista económico, es decir, que se pueda medir y valorar la parte que corresponde a cada unidad deproducto.
• - Que su consumo sea significativo encuanto a su participación en el coste final del producto.

Como consecuencia de todo lo expuesto, por materia prima se entiende todo factor productivo que forma parte del proceso de fabricación y queda incorporado al producto terminado, pudiéndose medir yvalorar en cada unidad de producto obtenida.

De los tres requisitos indicados el primero es objetivo y el segundo subjetivo, ya que a veces no es fácil valorar la parte correspondiente acada producto terminado, pero tiene que tener relación directa con dicho producto, pues en casocontrario no podría considerarse materia prima.

Los elementos y conjuntos incorporables son definidos en el Plan General Contable (PGC) como "Los fabricados normalmente fuera de la empresa y adquiridos por ésta para incorporarlos a su producción sin someterlos a transformación". Por ejemplo, los motores de los coches, espejos retrovisores etc.

El resto de los materiales que no se pueden considerar materia prima serán costes indirectos y se imputarán a la función o al centro donde se realice su consumo.

El ciclo de los materiales en la empresa,desde el punto de vista físico, se inicia con su aprovisionamiento (entrada) y finaliza con su entrega al proceso productivo (salida) en el que desaparecen como tales y surge el producto.

Paralelamente se desarrolla el proceso de valoración que comprende desde el cálculo del valor de la entrada hasta el cálculo del valor del consumo o salida para el proceso productivo y de las existencias finales (materiales que no han pasado todavía al proceso productivo).

a) Tratamiento de los inventarios y su valoración

Por parte de la empresa intervienen en el ciclo de los materiales, los centros de Aprovisionamiento y de Contabilidad y los correspondientes al proceso productivo.

Aprovisionamiento hace los pedidos a los proveedores, bien atendiendo a las peticiones de materiales que le formulan los Centros de Producción para poder desarrollar sus programas de fabricación, o bien, como es más habitual, para responder al nivel de existencias en base a los datos facilitados por el Almacén.

El Almacén recibe los materiales que le envían los proveedores, comprueba que la entregacorresponde con el pedido realizado, coloca los materiales en el Almacén y envía comunicación al Centro de Aprovisionamiento indicando la conformidad, o en su caso las incidencias que hayansurgido.

Aprovisionamiento recibe las facturas de los proveedores, comprueba las cantidades, calidades y precios y en caso de conformidad, envía las facturas a contabilidad.

Contabilidad, con las facturas procede a registrar las compras y a realizar la previsión de tesorería para el pago de las mismas en los plazos acordados con el proveedor.

Los diversos Centros de Producción y en general el resto de los centros de la empresa, solicitan l aentrega de materiales que necesitan para el proceso productivo.

Los Centros de Producción reciben los materiales.

Cuando los Centros de Producción van terminando los productos los entregan en el Almacén, originándose un proceso de recepción, control y contabilización similar al descrito anteriormente para los materiales que se reciben del exterior.

b) Valoración de los almacenes

En la valoración de Almacenes existen dos momentos clave: Las entradas y las salidas.

• 1. Valoración de las entradas a almacén

  El PGC establece el Precio de Adquisición para valorar los materiales que adquiere del exterior y el Coste de Producción para valorar los productos o servicios elaborados por la propia empresa.

  En Contabilidad Analítica tradicionalmente, para valorar las entradas, al precio de adquisición se añade un concepto más: el Coste de Compra o Coste de Aprovisionamiento, que origina el Centro de Aprovisionamiento o Compras (personal, teléfono, luz etc.) por lo que el Coste de Entrada al Almacén de los materiales se forma por la suma del precio de adquisición y el Coste de Compra o Coste de Aprovisionamiento.

  Coste de entrada en almacén = P. Adquisición + Coste deCompra

• 2. Valoración de las salidas de almacén

  Cuando los materiales salen del almacén, bien para su consumo o para su venta, con su estancia en él han ocasionado unos costes. A estos costes se les denomina Costes de Posesión.

Los Costes de Posesión son costes que nacen de la estancia en el almacén, alquiler, mantenimiento, conservación (frío o calor), seguros, guarda etc., y dependerán dela naturaleza de los materiales almacenados y de la cantidad.

Coste de salida de almacén= P. Compra + Coste de Posesión

Una vez obtenido el coste de salida de almacén, el paso siguiente será valorar los consumos del período y las existencias finales.

Dentro delmismo período se pueden tener diferentes entradas a distintos precios, por lo que, a la hora de valorar las salidas y las existencias finales se pueden utilizar distintos métodos de valoración.

Para realizar el cálculo la empresa deberá escoger un criterio de valoración consciente de qu ela valoración obtenida por cada uno de ellos es diferente, y en base al principio de uniformidad no podrá cambiar el criterio elegido y si lo hace deberá explicar los motivos en la Memoria.

2. Mano de obra, coste de personal

El coste de personal es uno de los factores de coste más difíciles de gestionar, y aunque ha pasado a tener una importancia menor en el coste final del producto por la sustitución del factor trabajo por máquinas, la contabilidad de costes debe medir, valorar y analizar de manera continuada dicho coste.

Para ello, será necesario en primer lugar analizar cuales son los componentes integrantes de la mano de obra, el Plan General de Contabilidad recoge dichos costes en el subgrupo (64), principalmente en las siguientes cuentas:

• - Sueldos y Salarios: Remuneraciones, fijas y eventuales, al personal de la empresa.
• - Seguridad Social a cargo de la empresa: Cuotas dela empresa a favor de la Seguridad Social, por las diversas prestaciones que ésta realiza.

En relación con los productos, la mano de obra se suele agrupar en:

• - Mano de obra directa (MOD): es aquél factor trabajo aplicado al proceso productivo cuyo control, medida y valoración, se puede llevar a cabo demanera individualizada para cada unidad producida.
• - Mano de obra indirecta (MOI): es aquél factor trabajo aplicado al proceso productivo cuyocontrol, medida y valoración, no se puede llevar a cabo de manera individualizada para cada producto, sólo se conoce globalmente.

La contabilidad de gestión tendrá como misión la valoración de los costes del factor trabajo, el control de tiempos y la imputación dedichos costes a los productos.

a) Valoración del coste del factor Trabajo

Dentro del coste del factor trabajo es necesario diferenciar entre retribuciones relacionadas con el desempeño de una tarea concreta y aquellas que por el contrariono están directamente relacionadas con la misma.

En relación al salario de los trabajadores, éste se puede fijar, en base a:

• - Salario por unidad de tiempo: Está basado en el tiempo depresencia, y es independiente de la productividad del trabajador. Las tarifas para fijar dicho salariopueden ser la hora o el día (jornales), o el mes o el año (sueldo).
• - Salario por pieza o unidad fabricada: Este sistema atiende a la calidad y cantidad deltrabajo realizado, con independencia de la duración del mismo.
• - Salario con primas: Este sistema es una combinación de los dos anteriores, puestoque está formado por un componente fijo y uno variable dependiendo de la eficiencia deltrabajador. Así mismo la prima podrá ser individual si afecta a un solo trabajador o colectiva siafecta a un grupo de ellos.

No obstante, cualquier sistema deretribución debe de cumplir una serie de requisitos:

• - Que seacomprensible y sencillo.
• - Que incentive una mayorproductividad del trabajador.
• - Que sea equitativo, esdecir, a mayor productividad mayor recompensa.
• - Que sea operativo, fácilmente aplicable en la práctica.

b) Control de tiempos

Para ello es necesariodistinguir entre:

• - Tiempo de presencia: es decir el tiempo depermanencia del trabajador en la empresa, y que generalmente se controla mediante reloj, tarjetasetc.
• - Tiempo efectivo: el empleado realmente porcada trabajador en la tarea asignada. En cuanto al control del mismo, obviamente dependerá deltipo de trabajo desarrollado: en serie, por pedido etc. De cualquier manera dicho control, a travésde un listado de incidencias o una hoja de tiempos, será imprescindible para determinar laremuneración del trabajador cuando el sistema empleado esté ligado no sólo al tiempo de presenciasino también al tiempo efectivo o al número de piezas elaboradas, y además poder imputar dichocoste a los outputs finales.
• - Tiempo muerto:es la diferencia entre el tiempo de presencia y el tiempo efectivo.

  Tiempo Muerto =Tiempo de Presencia - Tiempo Efectivo

Una vez valorado dichotiempo muerto, será necesario analizar las causas que lo motivaron, puesto que en base a ello eltratamiento del mismo diferirá.

• - Causas relacionadas con elproceso productivo: como por ejemplo, la preparación o montaje de las máquinas. En este caso, enprincipio, lo más adecuado sería afectar el coste del tiempo muerto a los productos o servicios,considerándolo bien como un coste indirecto más de fabricación, o bien como un coste directo.
• - Causas ajenas al proceso productivo: es decir,huelgas o paros excepcionales, en cuyo caso, tal vez se debiera de considerar como un coste delperiodo de carácter extraordinario, no imputándolo por lo tanto al producto.

c) Imputación del factor trabajo

Encuanto a la imputación del factor trabajo a los productos o servicios, es necesario previamentedistinguir entre la mano de obra directa y la mano de obra indirecta, tal y como se vioanteriormente. En relación a la primera, la afectación a los productos o servicios se realizará demanera inmediata por ser un factor de coste fácilmente identificable en el output final.

Diferente será el planteamiento en cuanto a la mano de obra indirecta, puesto que al conocer suimporte de forma global será necesaria la utilización de una clave de distribución para repartir estecoste entre los diferentes centros donde se haya producido.

Por último, mencionar que enrelación con las horas extraordinarias, lo más normal sería considerar la tasa suplementaria como uncoste indirecto imputable a los productos o servicios obtenidos en el período, y en cuanto a laspagas extras y vacaciones pagadas, aunque existen otras alternativas, lo mas lógico seria prorratearel importe de las mismas a lo largo de todo el año.

3. gastos generales de fabricación

Se entiende por Gastos Generalesde Fabricación el conjunto de costes indirectos relacionados con la elaboración del producto.

Costes indirectos son aquellos que se conocen de forma global, que no se pueden imputar porunidad producida. Habitualmente constituyen casi el 90 % de los costes que forman parte delprecio de coste del producto, pero aun siendo todos costes indirectos se debe hacer unamatización: los que están relacionados con la elaboración del producto y los que no lo están.

a) Gastos generales de fabricación (GGF)

Son los que están relacionados con la elaboración del producto, con su transformación, como porejemplo, consumo de combustibles, piezas de repuesto, amortización del activo fijo, suministros,reparaciones y conservación, etc. Se imputarán al producto total o parcialmente en función delmodelo de coste que utilicemos, (coste completo, coste variable, imputación racional de las cargasde estructura etc.). Los GGF antes de llevarlos a los productos se imputan a los centros deproducción donde se han producido los consumos.

Este es uno de los motivos másimportantes de la relatividad en el cálculo de los costes, dado que la imputación de este tipo decostes a los productos o servicios es subjetiva fundamentalmente.

b) Costes indirectos generales

Son los que no tienenrelación con la elaboración del producto, por tanto no influyen el precio de coste del producto oservicio, por ejemplo los costes comerciales, de administración o financieros.

Una vezanalizados y matizados los factores de coste se puede decir que:

Coste de Producción =MMPP + MOD + GGF

Dentro de los materiales, las materias primas son coste directo ylos materiales indirectos están dentro de los GGF. La MOD es coste directo y la MOI está dentrode los GGF. Todo ello configura el coste de producción del periodo.

Ejemplo:

La empresa "Bodegas Jerezanas SA" se dedica a la obtención y venta de dos productos: Vinagrede vino (VV) y Vinagre de Jerez (VJ), mediante un proceso químico industrial en el que tambiénobtiene un subproducto.

El proceso se inicia en la Sección de Preparación, y a la salida deesta sección el producto VV pasa a la sección de Fermentado y el VJ a la de Destilado.

La empresa calcula los costes y el resultado mensualmente, siguiendo el Modelo de CosteCompleto para lo cual tiene definidas las siguientes secciones:

De la contabilidad financiera se extrae la siguiente información:

Los inventarios se valoran por el criterio FIFO (primera en entrar, primera en salir)

El Centro de Control de Calidad es un centro auxiliar que desarrolla su trabajo de laforma siguiente: 5 pruebas para aprovisionamiento, 10 pruebas para preparado, 50 pruebas parafermentado y 15 pruebas para destilado.

Proceso Productivo:

• - Preparado: Es la primera operación a la que se somete el vino para elaborarel Vinagre de Vino y el de Jerez. Es normal que en esta fase de producción se produzcan mermas.
• - Se consumieron 1.500 l. de vino correspondiendo un62% del coste a la obtención de VV, un 28% a la de VJ y el resto se destina a la elaboración delsubproducto.

  De las 4.000 h/m de tratamiento del periodo, el VV utilizó 1.500 h/m, el VJ2.100 h/m y el Subproducto 400 h/m.

  De los gastos de personal 20.000 u.m.corresponden a 8.000 h/h de mano de obra directa trabajada en este centro, de las cuales 6.000h/h son para la elaboración del VV y 2.000 h/h para la del VJ.

  Se obtienen 900 l. de VVy 400 l. de VJ preparados. Quedan existencias finales de productos en curso VV valoradas en4.200 u.m. (100 l.)

  Se obtienen 400 kg de Subproducto.

  Después de lapreparación del vinagre se incorporan al mismo unos aditivos que se consideran coste directo. Suconsumo se afecta a la producción de la forma siguiente: 3.800 u.m. al VV en la Sección deFermentado y 1.600 u.m. al VJ en la Sección de Destilado.

• - Fermentado: En el periodo comienzan a fermentar 850 l. de VV además de los quese encontraban en curso al comienzo del periodo. Durante el proceso 800 l. se terminaron y 100 l.quedaron en curso con todos los aditivos y el 50% de la fermentación realizada.

  Losproductos en curso al comienzo del periodo tenían incorporados los siguientes importes: 700 u.m.en aditivos y 4.750 u.m. en fermentación.

• - Destilado:Para el VJ los aditivos se incorporan en la sección de Destilado, lugar donde se elabora esteproducto. Se reciben todos los litros preparados en el centro anterior de VJ obteniendo 400 l. alfinal del periodo totalmente elaborados.
• - Embotellado: La sección de embotellado, trasvasa el VV y el VJ producido a botellas de 1 l. decapacidad.

  Este proceso está mecanizado y el coste del centro se reparte en partesiguales entre los dos productos.

  Se embotellaron 630 l. de VV además de los 70 l. queestaban en curso y se terminaron todos. De VJ se embotellaron 400 l. terminándose 350 l. yquedando en curso 50 l. con unos costes totales de 15.740 u.m.

  Los productos en cursoya estaban embotellados.

Trabajo a realizar:

• - Calcular el coste de producción de los productos y del subproductoelaborado por la empresa.
• - Valorar todos losinventarios.
• - El resultado interno.

Solución

Cuadro de reclasificación

En este cuadro se reparten loscostes indirectos entre los centros o secciones de la empresa donde se han producido losconsumos, por tanto aparece uno de los factores de coste los Gastos Generales de Fabricación. Dentro del cuadro se distinguen los Gastos Generales de fabricación relacionados con laelaboración del producto: Preparado, Fermentado, Destilado y Embotellado.

De losdenominados Costes Indirectos Generales (porque no van al precio de coste del productosino que imputamos al resultado): Coste de Distribución y Coste Financiero.

Control deCalidad es centro auxiliar y reparte sus costes entre los principales y aprovisionamiento se imputa ala compra de materias primas.

Consumo de Materias Primas, segundo factor de coste.

En la primera fase de elaboración incorporamos el siguiente factor de coste la Mano de Obra Directa

Pasan a Fermentado 850 l. X 70 = 59.500 u.m.

Ex Finales de Productossemiterminados 50 l. X 70 u.m.

Existencias finales de Aditivo 4.600 u.m.

Se llega al coste Unitario de cada producto, (VV) 168,75 um/ud y (VJ) 220 um/ud.Para ello han intervenido los factores de producción descritos: materias primas consumidas, manode obra directa y los centros de producción relacionados con la elaboración del producto:Preparado, Fermentado, Destilado y Embotellado.

Coste Industrial de los ProductosVendidos:

Producto VV:

PPTT periodo 700 uds a 168,75 u.m.

Costede los Productos Vendidos = 600 uds X 168,75= 101.250 u.m.

Existencias Finales PPTTVV 100 uds X 168,75 = 16.875 u.m.

Producto VJ:

PPTT periodo 350 uds X220 u.m.

Coste de los Productos Vendidos 350 uds X 220= 77.000 u.m.

El resto de centros, (Distribución y Financiero) afectan al resultado pero no intervienenen el precio de coste de los productos.