Revisión de actos en materia tributaria

Introducción

La revisión de sus actos por la propia Administración es un privilegio reconocido como principio general en nuestro Derecho, que en el ámbito tributario se desarrolla a través de los procedimientos especiales de la llamada revisión de oficio, que siguen las pautas generales de la regulación general de Derecho Administrativo. Mediante ellos se persigue sanear la actuación administrativa de aquellos actos que no resultan excesivamente respetuosos con el principio de legalidad. A estos procedimientos hay que añadir otro específicamente tributario, el de devolución de ingresos indebidos, que encajaría más bien dentro del ámbito de la gestión tributaria, pero que la Ley General Tributaria coloca entre los procedimientos de revisión.

De esta forma, en el artículo 216 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributariase califican como tales los siguientes:

• a) Revisión de actos nulos de pleno derecho.
• b) Declaración de lesividad.
• c) Revocación.
• d) Rectificación de errores.
• e) Devolución de ingresos indebidos.

La regulación de estos procedimientos de revisión se contiene en el Título V de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, desarrollado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo.

Revisión de actos nulos de pleno derecho

Iniciamos el estudio de los procedimientos especiales de revisión, el primero de los cuales es el de declaración de la nulidad de pleno derecho. De este procedimiento se ocupa el artículo 217 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, desarrollado por su Reglamento en los artículos 4 a 6 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo.

La Ley General Tributaria de 2003 uniforma su redacción a lo que ya prevenía la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (actual Ley 39/2015, de 1 de octubre). La lista sigue siendo la tradicional si bien se produce una importante modificación en el caso del primer motivo relacionado a los actos que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional. Este supuesto ha sido, tal y como ha afirmado la doctrina, la gran novedad de la Ley General Tributaria (Checa González). Con anterioridad, este precepto hablaba, simplemente, de actos que lesionasen el contenido esencial de los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional lo que suscitó numerosas opiniones críticas adversas por entender que el legislador había sido bastante restrictivo al configurar esta causa de nulidad.

El resto permanece casi inalterable:

• a) Que hayan sido dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio.
• b) Que tengan un contenido imposible.
• c) Que sean constitutivos de infracción penal o se dicten como consecuencia de esta.
• d) Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados.
• e) Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición.
• f) Cualquier otro que se establezca expresamente en una disposición de rango legal.

Declaración de lesividad de actos anulables

El artículo 218 de la Ley General Tributaria señala que fuera de los casos previstos en los artículos 217 (declaración de nulidad de pleno derecho) y 220 (rectificación de errores) de dicha Ley, la Administración tributaria no podrá anular en perjuicio de los interesados sus propios actos y resoluciones. De este modo, la Administración tributaria podrá declarar lesivos para el interés público sus actos y resoluciones favorables a los interesados que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico, a fin de proceder a su posterior impugnación en vía contencioso-administrativa. Esta previsión se desarrolla en los artículos 7 a 9 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo.

La declaración de lesividad no podrá adoptarse una vez transcurridos cuatro años desde que se notificó el acto administrativo y exigirá la previa audiencia de cuantos aparezcan como interesados en el procedimiento.

Revocación

La revocación de oficio, en beneficio del interesado, de los actos Administrativos se encuentra regulada en el ámbito tributario en el artículo 219 de la Ley General Tributaria, desarrollado por los artículos 10 a12 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. De esta forma, tal y como ha señalado el profesor Calvo Ortega, el fundamento de la revocación de oficio es el restablecimiento de la justicia a través de la derogación de un acto normalmente contrario al ordenamiento pero que adquirió ya firmeza, de manera que no puede ser objeto de recurso. Desde otra perspectiva, se vienen a equilibrar las facultades de la Administración, ya que si esta puede declarar lesivo un acto favorable a los sujetos pasivos, debe poder revocar otro que les sea desfavorable. Por ello, aun cuando parece tratarse de una facultad discrecional (la Ley dice que la Administración podrá revocar sus actos en beneficio: de los interesados), estamos ante una vía de revisión inspirada en el respeto al principio de legalidad, al que debe atenerse la Administración, incluso sin necesidad de que lo invoque el interesado por medio del correspondiente recurso.

Por último, la vía de la revocación (siempre por motivos de legalidad) también se presenta como un medio de disminuir la litigiosidad, haciendo innecesario el recurso o eliminando el acto en relación con el cual ya se ha planteado una impugnación. En definitiva, es una resolución extrajudicial de conflictos (Ferreiro Lapatza).

Según el artículo 219.1 de la Ley General Tributaria, la Administración tributaria podrá revocar sus actos en beneficio de los interesados:

• a) cuando se estime que infringen manifiestamente la ley, o
• b) cuando circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado, o
• c) cuando en la tramitación del procedimiento se haya producido indefensión a los interesados. Como señala Rodríguez Márquez, se producirá dicha indefensión cuando se haya negado a un obligado tributario su derecho a formular alegaciones o cuando se le niegue practicar las pruebas necesarias para la defensa de sus derechos. Incluso, se producirá indefensión por la falta de motivación en las contestaciones, en tanto que meros formalismos o carentes de contenido.

La revocación sólo será posible mientras no haya transcurrido el plazo de prescripción y no podrá constituir, en ningún caso, dispensa o exención no permitida por las normas tributarias, ni ser contraria al principio de igualdad, al interés público o al ordenamiento jurídico.

Los apartados 3 a 5 del artículo 219 de Ley General Tributaria regulan el procedimiento de revocación.

Rectificación de errores

Tal y como dispone el artículo 220 de la Ley General Tributaria, el órgano u organismo que hubiera dictado el acto o la resolución de la reclamación puede rectificar en cualquier momento, de oficio o a instancia del interesado, los errores materiales, de hecho o aritméticos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de prescripción.

En particular, se rectificarán por este procedimiento los actos y las resoluciones de las reclamaciones económico- administrativas en los que se hubiera incurrido en error de hecho que resulte de los propios documentos incorporados al expediente. La resolución corregirá el error en la cuantía o en cualquier otro elemento del acto o resolución que se rectifica.

Devolución de ingresos indebidos

Introducción

Con el artículo 221 de la Ley General Tributaria y con los artículos 14 a 20 de su Reglamento de desarrollo aparecen claramente diferenciados dos procedimientos o fases para hacer efectiva la devolución de un ingreso indebido: un procedimiento para el reconocimiento al derecho, que es necesario iniciar en determinados casos, y un procedimiento para la ejecución de la devolución. En relación a este último se contemplan, además, dos procedimientos distintos según que el ingreso indebido haya sido reconocido mediante el procedimiento de reconocimiento al derecho, de un acto administrativo o una resolución económico-administrativa o judicial o según se haya reconocido mediante el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones.

De este modo, el derecho a obtener la devolución de ingresos indebidos puede reconocerse:

• a) En un procedimiento específico iniciado para el reconocimiento del derecho en aquellos casos en los que (artículo 221 de la Ley General Tributaria):
  • - se haya producido una duplicidad en el pago de deudas tributarias o sanciones.
  • - la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resultante de un acto administrativo o de una autoliquidación.
  • - se hayan ingresado cantidades correspondientes a deudas o sanciones tributarias después de haber transcurrido los plazos de prescripción. No se devolverán aquellas cantidades pagadas en procesos de regularización de situaciones tributarias antes de que el obligado tributario tuviera conocimiento del inicio de actuaciones de comprobación o investigación, que hayan permitido obtener la exoneración de responsabilidad penal; incluso aunque se trate de regularización de deudas tributarias respecto de las que haya prescrito el derecho de determinación de la Administración Tributaria.
  • - así lo establezca la normativa tributaria.
• b) En un procedimiento especial de revisión.
• c) En virtud de la resolución de un recurso administrativo o reclamación económico-administrativa o en virtud de una resolución judicial firmes.
• d) En un procedimiento de aplicación de los tributos.
• e) En un procedimiento de rectificación de autoliquidación a instancia del obligado tributario o de otros obligados.
• f) Por cualquier otro procedimiento establecido en la normativa tributaria.

En todos estos casos, la cantidad a devolver como consecuencia de un ingreso indebido estará constituida por la suma del importe del ingreso indebidamente efectuado, las costas satisfechas cuando el ingreso indebido se hubiera realizado durante el procedimiento de apremio y el interés de demora vigente a lo largo del periodo en que resulte exigible, sobre las cantidades indebidamente ingresadas, sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite.

Procedimiento para el reconocimiento del derecho a la devolución

Procedimiento para los supuestos contemplados en el artículo 221.1 de la Ley General Tributaria, como hemos visto; es decir, está previsto exclusivamente cuando se haya producido una duplicidad en el pago, cuando la cantidad pagada haya sido superior, cuando se hayan ingresado cantidades correspondientes a deudas o sanciones tributarias prescritas, etc. En este sentido, tendrán derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos las siguientes personas o entidades:

• a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado ingresos indebidos en el Tesoro público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, así como los sucesores de unos y otros.
• b) Además de las personas o entidades anteriores, la persona o entidad que haya soportado la retención o el ingreso a cuenta repercutido cuando consideren que la retención soportada o el ingreso repercutido lo han sido indebidamente. Si, por el contrario, el ingreso a cuenta que se considere indebido no hubiese sido repercutido, tendrán derecho a solicitar la devolución las personas o entidades indicadas en el párrafo anterior.
• c) Cuando el ingreso indebido se refiera a tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión, además de las personas o entidades a que se refiere el primer párrafo, la persona o entidad que haya soportado la repercusión.

En cuanto al procedimiento, tanto el artículo 221 de la Ley General Tributaria como los artículos 17 a 20 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, se dedican a regularlo con detalle.

Procedimiento para la ejecución de la devolución del ingreso indebido reconocido mediante el procedimiento de reconocimiento expreso o de un acto administrativo o una resolución económico-administrativa o judicial

Los sujetos legitimados para iniciar este procedimiento aparecen regulados en el artículo 14.2 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. En relación con los aspectos procedimentales, y en aquellos casos en los que el derecho a la devolución se hubiera reconocido mediante el procedimiento de reconocimiento expreso o de un acto administrativo o una resolución económico-administrativa o judicial, se procederá a la ejecución de la devolución en los términos establecidos en los siguientes términos (artículos 131 y 132 del Real Decreto 1065/2007, que desarrolla el reglamento de gestión e inspección tributaria y de aplicación de los tributos).

En primer lugar, el Reglamento de aplicación de los tributos diferencia las distintas causas de la procedencia de la ejecución de la devolución del ingreso indebido:

• 1. Cuando se hubiera reconocido el derecho a una devolución derivada de la normativa del tributo o a una devolución de ingresos indebidos, se procederá a la ejecución de la devolución. No obstante, cuando para efectuar la devolución se hubieran solicitado garantías de acuerdo con lo previsto en la ley, la ejecución de la devolución quedará condicionada a la aportación de las garantías solicitadas.
• 2. Cuando se haya declarado el derecho a la devolución en la resolución de un recurso o reclamación económico-administrativa, en sentencia u otra resolución judicial o en cualquier otro acuerdo que anule o revise liquidaciones u otros actos administrativos, el órgano competente procederá de oficio a ejecutar o cumplir las resoluciones de recursos o reclamaciones económico-administrativas o las resoluciones judiciales o el correspondiente acuerdo o resolución administrativa en los demás supuestos. A estos efectos, para que los órganos competentes de la Administración procedan a cuantificar y efectuar la devolución bastará copia compulsada del correspondiente acuerdo o resolución administrativa o el testimonio de la sentencia o resolución judicial.
• 3. También se entenderá reconocido el derecho a la devolución cuando así resulte de la resolución de un procedimiento amistoso en aplicación de un convenio internacional para evitar la doble imposición.

Procedimiento para la ejecución de la devolución del ingreso indebido reconocido mediante el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones

Este procedimiento se regula en los artículos 126 a128 del Real Decreto 1065/2007, que desarrolla el Reglamento de gestión e inspección tributaria y de aplicación de los tributos. El artículo 129 se dedica a regular las especialidades en el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones relativas a retenciones, ingresos a cuenta o cuotas soportadas y el artículo 130 a regular las especialidades del procedimiento para la rectificación de declaraciones, comunicaciones de datos y solicitudes de devolución.