Entidades vinculadas

Concepto de "vinculación"

Las relaciones entre las empresas responden a diversas circunstancias; algunas de ellas son consecuencia de la inevitable competencia del mercado, otras provienen de cooperaciones interempresariales que en la mayoría de los casos tienen la finalidad de defenderse de la misma competencia, organizándose y agrupándose de tal forma que generan el fenómeno de las entidades vinculadas.

Los objetivos de la Directiva 2013/34/UE del Parlamento europeo y del Consejo de 26 de junio de 2013 sobre los estados financieros anuales, los estados financieros consolidados y otros informes afines de ciertos tipos de empresas, por la que se modifica la Directiva 2006/43/CE del Parlamento Europeo y del Consejo y se derogan las Directivas 78/660/CEE y 83/349/CEE del Consejo (DOUE de 29 de junio de 2013), son facilitar la inversión transfronteriza y mejorar en la Unión la comparabilidad de los estados financieros y los informes así como la confianza del público en estos mediante una información específica de mayor calidad y coherencia. Pues bien, para alcanzar estos objetivos resulta indispensable regular de manera especial los requisitos informativos sobre las transacciones con las “partes vinculadas”. Así, entre las definiciones que a sus efectos se establecen en el artículo 2 de la Directiva 2013/34/UE, encontramos las siguientes:

• - "Parte vinculada": Mismo concepto que el mencionado en las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) adoptadas de conformidad con el Reglamento (CE) nº 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 19 de julio de 2002, relativo a la aplicación de las Normas Internacionales de Contabilidad.
• - "Sociedad matriz": Sociedad que controla una o varias empresas filiales.
• - "Empresa filial": Empresa controlada por una sociedad matriz, incluidas las empresas filiales de una empresa matriz de mayor jerarquía.
• - "Grupo": Sociedad matriz y la totalidad de sus empresas filiales.
• - "Empresas ligadas": Dos o varias empresas vinculadas entre sí dentro de un Grupo.
• - "Empresa asociada": Empresa de la que otra sociedad tiene una parte social y en cuyas políticas de gestión y financiera esta segunda sociedad ejerce una influencia significativa. Se presumirá que una empresa ejerce una influencia significativa sobre otra cuando sea titular del 20 % o más de los derechos de voto de los accionistas o socios de esta otra empresa.
• - "De importancia relativa significativa": Calificativo de aquella información cuya omisión o comunicación errónea se considere razonablemente que pudiera influir en decisiones que los usuarios adopten basándose en los estados financieros de la empresa. La importancia relativa de elementos individuales será evaluada en el contexto de otros elementos similares.

Respecto al concepto "parte vinculada", vemos cómo se nos remite a las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) adoptadas por la Unión Europea. En concreto, nos habremos de fijar en la NIC 24 Informaciones a revelar sobre partes vinculadas, cuyo objetivo es asegurar que los estados financieros de una entidad contengan la información necesaria para poner de manifiesto la posibilidad de que tanto la posición financiera como el resultado del ejercicio puedan haberse visto afectados por la existencia de partes vinculadas, así como por transacciones realizadas y saldos pendientes, incluidos los compromisos, con ellas. Pues bien, esta NIC 24 define como "parte vinculada" a la persona o entidad vinculada a la entidad que prepara sus estados financieros (denominada en esta Norma "Entidad que informa"). Así:

• a) Una persona o un familiar cercano de dicha persona está vinculado a una entidad que informa si:
  • i) ejerce un control o un control conjunto de la entidad que informa;
  • ii) tiene una influencia significativa sobre la entidad que informa; o
  • iii) es personal clave de la dirección de la entidad que informa o de su dominante.
• b) Una entidad está vinculada a una entidad que informa si se cumple alguna de las condiciones siguientes:
  • i) La entidad y la entidad que informa son miembros del mismo Grupo (lo que significa que cada dominante, dependiente y otras dependientes están vinculadas a las demás).
  • ii) Una entidad es una asociada o un negocio conjunto de la otra entidad (o una asociada o un negocio conjunto de un miembro de un Grupo al que pertenece la otra entidad).
  • iii) Ambas entidades son negocios conjuntos de la misma tercera parte.
  • iv) Una entidad es un negocio conjunto de una tercera entidad y la otra entidad es una asociada de la tercera entidad.
  • v) La entidad es un plan de prestaciones post-empleo para los trabajadores, ya sean de la entidad que informa o de una entidad relacionada con la entidad que informa. Si la propia entidad que informa es un plan de este tipo, los empleadores que lo patrocinan también están vinculados con la entidad que informa.
  • vi) Alguna de las personas que se encuentran en el supuesto (a) ejerce un control o un control conjunto de la entidad.
  • vii) Alguna de las personas que se encuentran en el supuesto (a) (i) posee una influencia significativa sobre la entidad o es personal clave de la dirección de la entidad (o de su dominante).

Además, según esta NIC 24, "transacción entre partes vinculadas" es toda transferencia de recursos, servicios u obligaciones entre una entidad que informa y una parte vinculada, con independencia de que se cargue o no un precio.

Partes vinculadas en el Plan General de Contabilidad

El Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, presta especial atención a las exigencias informativas en materia de partes vinculadas al tener gran relevancia para poder conocer la verdadera imagen fiel de las relaciones económicas y financieras de una empresa.

Pues bien, según su Norma de Elaboración de las Cuentas Anuales número 15 (NECA 15.ª), una parte se considera vinculada a otra cuando una de ellas o un conjunto que actúa en concierto, ejerce o tiene la posibilidad de ejercer directa o indirectamente o en virtud de pactos o acuerdos entre accionistas o partícipes, el control sobre otra o una influencia significativa en la toma de decisiones financieras y de explotación de la otra.

Presunciones de vinculación

En cualquier caso se considerarán partes vinculadas:

• - Las empresas que tengan la consideración de empresa del grupo, asociada o multigrupo, en el sentido indicado en la Norma de Elaboración de las Cuentas Anuales decimotercera (NECA 13.ª).

  No obstante, una empresa estará exenta de incluir la información recogida en el apartado de la memoria relativo a las operaciones con partes vinculadas, cuando la primera esté controlada o influida de forma significativa por una Administración Pública estatal, autonómica o local y la otra empresa también esté controlada o influida de forma significativa por la misma Administración Pública, siempre que no existan indicios de una influencia entre ambas. Se entenderá que existe dicha influencia, entre otros casos, cuando las operaciones no se realicen en condiciones normales de mercado (salvo que dichas condiciones vengan impuestas por una regulación específica).

• - Las personas físicas que posean directa o indirectamente alguna participación en los derechos de voto de la empresa, o en la entidad dominante de la misma, de manera que les permita ejercer sobre una u otra una influencia significativa. Quedan también incluidos los familiares próximos de las citadas personas físicas.
• - El personal clave de la compañía o de su dominante, entendiendo por tal las personas físicas con autoridad y responsabilidad sobre la planificación, dirección y control de las actividades de la empresa, ya sea directa o indirectamente, entre las que se incluyen los administradores y los directivos. Quedan también incluidos los familiares próximos de las citadas personas físicas.
• - Las empresas sobre las que cualquiera de las personas mencionadas en los guiones segundo y tercero pueda ejercer una influencia significativa.
• - Las empresas que compartan algún consejero o directivo con la empresa, salvo que este no ejerza una influencia significativa en las políticas financiera y de explotación de ambas.
• - Las personas que tengan la consideración de familiares próximos del representante del administrador de la empresa, cuando el mismo sea persona jurídica.
• - Los planes de pensiones para los empleados de la propia empresa o de alguna otra que sea parte vinculada de esta.

Familiares próximos

A los efectos de esta Norma, se entenderá por familiares próximos a aquellos que podrían ejercer influencia, o ser influidos por esa persona, en sus decisiones relacionadas con la empresa. Entre ellos se incluirán:

• - El cónyuge o persona con análoga relación de afectividad.
• - Los ascendientes, descendientes y hermanos y los respectivos cónyuges o personas con análoga relación de afectividad.
• - Los ascendientes, descendientes y hermanos del cónyuge o persona con análoga relación de afectividad, y
• - Las personas a su cargo o a cargo del cónyuge o persona con análoga relación de afectividad.

La Resolución de 18 de octubre de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, sobre el marco de información financiera cuando no resulta adecuada la aplicación del principio de empresa en funcionamiento, desarrolla, como norma complementaria del PGC 2007 y del PGCPYMES, el marco de información financiera cuando no resulta adecuada la aplicación del principio de empresa en funcionamiento. El objeto de esta Resolución es aclarar qué criterios se consideran adecuados para formular las cuentas anuales cuando no resulta adecuada la aplicación de dicho principio, y normalizar con ello el sistema de información contable o marco de información financiera aplicable en estos casos.

Su Norma cuarta (Normas de Elaboración de las Cuentas Anuales de la empresa en “liquidación”) establece que cuando la empresa siga el marco de información financiera aprobado por la resolución, aplicará las Normas de Elaboración de las Cuentas Anuales del marco general de información financiera del PGC 2007 o del PGCPYMES, considerando una serie de reglas especiales. Pues bien, por lo que se refiere a las partes vinculadas establece que, en su caso, las informaciones que se solicitan en relación con los administradores de la empresa deberán entenderse referidas a las personas sobre las que recaiga la obligación de formular cuentas anuales de acuerdo con la legislación mercantil.

Empresas del grupo, multigrupo y asociadas en el Plan General de Contabilidad

Ya hemos comentado que el PGC 2007 presta especial atención a las exigencias informativas en materia de partes vinculadas al tener gran relevancia para poder conocer la verdadera imagen fiel de las relaciones económicas y financieras de una empresa.

En relación con lo anterior, la definición de empresa del grupo, multigrupo y asociada desde la perspectiva de las cuentas anuales individuales, se encuentra incluida en la NECA 13.ª contenida en la Tercera Parte del Plan, que a su vez proyecta sus efectos sobre las Normas de Registro y Valoración incluidas en la Segunda Parte.

Empresas del grupo

En particular, tendrán la calificación de empresas del grupo:

• - las empresas controladas directa o indirectamente en los términos descritos en el artículo 42 del Código de Comercio a efectos de la formulación de las cuentas anuales consolidadas,
• - aquellas controladas por cualquier medio por una o varias personas físicas o jurídicas que actúan conjuntamente, y
• - aquellas que se hallen bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias.

Vemos como las definiciones de "Grupo" a efectos de la formulación de las cuentas consolidadas y a efectos de información en las cuentas anuales individuales no son coincidentes.

Consulta del ICAC nº 1 (BOICAC 83, de septiembre de 2010)

Atendiendo a una consulta sobre la calificación como empresas del grupo a los efectos del artículo 42 del Código de Comercio 1885 de tres sociedades participadas al cien por cien por familiares próximos, que comparten los mismos administradores, pero que no están participadas entre ellas, el ICAC responde que la condición de familiares próximos de las personas físicas que participan mayoritariamente en las tres sociedades y la presencia de los mismos administradores en sus órganos de dirección, debería llevar a presumir la existencia de actuación conjunta.

Artículo 42 del Código de Comercio

A efectos de la formulación de las cuentas anuales y el informe consolidados, existe un Grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras.

En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:

• - Posea la mayoría de los derechos de voto.
• - Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.
• - Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.
• - Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por esta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en los dos primeros guiones.

A los efectos de este apartado, a los derechos de voto de la entidad dominante se añadirán los que posea a través de otras sociedades dependientes o a través de personas que actúen en su propio nombre pero por cuenta de la entidad dominante o de otras dependientes o aquellos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona.

Consulta del ICAC nº 4 (BOICAC 92, de diciembre 2012)

El ICAC en respuesta a una consulta sobre si determinadas sociedades participadas mayoritariamente por personas físicas vinculadas por una relación de parentesco, constituyen un grupo de sociedades de los previstos en el artículo 42 del Código de Comercio nos recuerda que su opinión sobre la calificación como empresas del grupo a los efectos de dicho artículo de sociedades participadas por familiares próximos está publicada en la Consulta del ICAC nº 1 (BOICAC 83, de septiembre 2010). De su contenido, y en general de su propia doctrina administrativa acerca de la calificación de sociedades como empresas del grupo, el ICAC extrae las siguientes conclusiones:

• - Concepto de Grupo del artículo 42 del Código de Comercio, exclusión de los “grupos de coordinación”: La Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, modificó el artículo 42.1 del Código de Comercio en sintonía con la definición de grupo de sociedades regulado en las Normas Internacionales de Contabilidad y cuya principal consecuencia fue la eliminación de la obligación de consolidar para los denominados “grupos de coordinación”, integrados por las empresas sometidas a una misma unidad de decisión; concepto jurídico que permitía identificar la obligación de consolidar cuando varias sociedades estaban controladas por terceros no obligados a consolidar, por carecer de la forma societaria mercantil.

  En la práctica, no cabe duda que el supuesto genuino que podía conformar este tipo de grupos eran las sociedades participadas por personas físicas vinculadas por una relación de parentesco, y que mediante la simple participación directa de las personas físicas en las citadas sociedades, o a partir de personas interpuestas, frente a la alternativa de estructurar la participación a través de una sociedad holding, evitaban incurrir en el supuesto de hecho que desencadenaba la obligación de consolidar.

  En este sentido, a raíz de la citada reforma, el concepto de Grupo del artículo 42 del Código de Comercio y, en consecuencia, la obligación de consolidar ha quedado definida a partir de la idea de “control entre sociedades” o de una sociedad sobre una empresa.

  La relación de subordinación a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio es la consecuencia lógica de poseer la mayoría de los derechos de voto de una sociedad, o de la facultad de nombrar o haber designado a la mayoría de los miembros de su órgano de administración, circunstancia que también requiere, con carácter general, gozar de los derechos de voto.

• - Entidades de propósito especial: Sin embargo, no es menos cierto que el artículo 42 del Código de Comercio contempla la posibilidad de que el control se puede ejercer sin participación, configurándose a partir de esta hipótesis una nueva tipología de sociedades dependientes, las denominadas entidades de propósito especial, para cuya identificación uno de los aspectos más relevantes a considerar es la participación de una sociedad en los riesgos y beneficios de otra. A tal efecto y para facilitar la tarea de identificar estos supuestos, el artículo 2, apartado 2, de las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas, desarrolla el concepto de control sin participación.

  En este contexto regulatorio, en principio, cabe concluir que la calificación como empresas del grupo de un entramado societario es una cuestión de hecho, que viene determinada por la existencia o la posibilidad de control entre sociedades o de una empresa por una sociedad, para cuya apreciación concreta sería preciso analizar todos los antecedentes y circunstancias del correspondiente caso.

• - El “grupo ampliado” del PGC 2007: A mayor abundamiento se informa que la Norma de Elaboración de las Cuentas Anuales (NECA) 13.ª del Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, dispone que a efectos de la presentación de las cuentas anuales individuales de una empresa o sociedad se entenderá que otra empresa forma parte del grupo cuando ambas estén vinculadas por una relación de control, directa o indirecta, análoga a la prevista en el artículo 42 del Código de Comercio, o cuando las empresas estén controladas por cualquier medio por una o varias personas físicas o jurídicas, que actúen conjuntamente o se hallen bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias.

  El concepto de grupo “ampliado” a partir del concepto de “actuación conjunta”, también es una cuestión de hecho y por lo tanto de juicio pero cuya identificación con el concepto de unidad de decisión y lo que podríamos denominar grupo “familiar” es más que evidente.

  En este sentido cabe recordar que la reforma del artículo 42 del Código de Comercio en el año 2007 vino acompañada por la incorporación de un nuevo requerimiento de información en la memoria de las cuentas anuales individuales de la sociedad de mayor activo (en la actualidad recogida en la indicación decimotercera del artículo 260 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital), sobre las magnitudes del conjunto de sociedades españolas sometidas a una misma unidad de decisión., en los siguientes términos.

• - Grupo “familiar”: Como se ha indicado, en el supuesto de que un conjunto de personas físicas vinculadas por una relación de parentesco posean la mayoría de los derechos de voto de varias sociedades, cuando menos, no cabe duda que se desencadenaría una presunción, que admitiría la prueba en contrario, de que dichas sociedades (tanto las controladas a título individual por cada una o algunas de dichas personas físicas, como las participadas por todas ellas), deben calificarse como empresas del grupo “ampliado” en la medida en que la posibilidad de “actuación conjunta” es más que evidente dado el reducido número de socios que conforman el accionariado y la ausencia de intereses contrapuestos que cabe inferir del vínculo de parentesco que los entrelaza.

  Es decir, las sociedades integradas en lo que podríamos denominar un grupo “familiar”, como regla general, constituyen grupos sometidos a la misma unidad de decisión, que pueden reconocerse a la vista de la coincidencia de las personas que componen los órganos de administración de las empresas, y de las propias relaciones económicas cruzadas que la unidad de decisión teje entre las sociedades titulares de los activos y pasivos que “administran” directa o indirectamente las personas que la conforman, como por ejemplo, mediante el otorgamiento de asistencia financiera mutua o la presencia de estas sociedades en las sucesivas etapas de un determinado proceso productivo.

  Sin embargo, no es menos cierto que identificar relaciones de subordinación entre ellas puede llevar a un resultado arbitrario o infundado (porque la unidad económica puede adoptar diferentes estructuras jurídicas, en función de los intereses en liza en cada momento), como se puede colegir de la solución legal que se ha seguido para designar a la sociedad que debe informar en la memoria de las cuentas anuales individuales del grupo “ampliado” (la sociedad de mayor activo, ante la imposibilidad de hacer recaer dicha obligación en las personas físicas que ejercen el control de todas ellas).

Empresa asociada

Se entenderá que una empresa es asociada cuando, sin que se trate de una empresa del grupo, en el sentido señalado anteriormente, la empresa o alguna o algunas de las empresas del grupo en caso de existir este, incluidas las entidades o personas físicas dominantes, ejerzan sobre tal empresa una influencia significativa por tener una participación en ella que, creando con esta una vinculación duradera, esté destinada a contribuir a su actividad.

En este sentido, se entiende que existe influencia significativa en la gestión de otra empresa, cuando se cumplan los dos requisitos siguientes:

• - La empresa o una o varias empresas del grupo, incluidas las entidades o personas físicas dominantes, participan en la empresa, y
• - Se tenga el poder de intervenir en las decisiones de política financiera y de explotación de la participada, sin llegar a tener el control.

Asimismo, la existencia de influencia significativa se podrá evidenciar a través de cualquiera de las siguientes vías:

• - Representación en el consejo de administración u órgano equivalente de dirección de la empresa participada;
• - Participación en los procesos de fijación de políticas;
• - Transacciones de importancia relativa con la participada;
• - Intercambio de personal directivo; o
• - Suministro de información técnica esencial.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que existe influencia significativa cuando la empresa o una o varias empresas del grupo incluidas las entidades o personas físicas dominantes, posean, al menos, el 20% de los derechos de voto de otra sociedad.

Empresa multigrupo

Se entenderá por empresa multigrupo aquella que esté gestionada conjuntamente por la empresa o alguna o algunas de las empresas del grupo en caso de existir este, incluidas las entidades o personas físicas dominantes, y uno o varios terceros ajenos al grupo de empresas.

“Vinculación" a efectos fiscales

Se consideran entidades vinculadas o personas vinculadas a los efectos del Impuesto sobre Sociedades:

• 1. Una entidad y sus socios o partícipes. En este caso la vinculación aparece cuando el porcentaje de participación poseído es igual o superior al 25%.
• 2. Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones.
• 3. Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.
• 4. Dos entidades que pertenezcan a un grupo, es decir, cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos para formar grupo mercantil, con independencia de la residencia de las entidades que forman el grupo y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Se deduce de aquí que todas las entidades integrantes del mismo grupo de sociedades, tengan o no relación entre sí de participaciones en el capital de las otras entidades, se consideran vinculadas, cualquiera que sea su lugar de residencia.
• 5. Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.
• 6. Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25% del capital social o de los fondos propios.
• 7. Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25% del capital social o los fondos propios.
• 8. Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero.

Para poder hablar de entidades vinculadas, y cuando estas se definen en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad (por ejemplo, el caso 1 citado anteriormente), la participación deberá ser igual o superior al 25%.

Por otro lado, podremos hablar de grupo de entidades vinculadas cuando una entidad vinculada ostente el control de otra u otras entidades vinculadas, y siempre y cuando la sociedad dominante:

• 1. Posea la mayoría de los derechos de voto o pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.
• 2. Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.
• 3. Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores.

Valoración de operaciones de las entidades vinculadas

Cuando una entidad vinculada opera en el mercado (compra o venta de bienes o prestación de servicios), las operaciones se valorarán, a efectos fiscales, por el valor de mercado, entendiendo por tal el que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia. No obstante, entre entidades vinculadas rara vez el valor de la operación coincide con el que sería el valor normal en el mercado, hecho que tiene repercusiones fiscales.

Dado que a efectos fiscales es necesario valorar las operaciones por el precio normal que esa operación o una operación similar tendría en el mercado, se hace imprescindible determinar el valor normal de mercado de la operación realizada, para lo que se aplicará alguno de los siguientes criterios de valoración:

• 1. Método del precio libre comparable, que compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio que se pagaría por ese mismo bien o servicio o uno de idénticas o similares características, en las operaciones entre personas o entidades independientes. Se efectuarán las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
• 2. Método del coste incrementado, que añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares llevadas a cabo con personas o entidades independientes.
• 3. Método del precio de reventa, que sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes.

• - Método de la distribución del resultado, que se aplica cuando nos encontramos ante servicios prestados conjuntamente a favor de varias personas o entidades vinculadas y no es posible individualizar el coste del servicio recibido de una manera sencilla. En dicho caso, se asigna a cada persona o entidad vinculada una parte del resultado de la operación u operaciones que se hayan llevado a cabo de forma conjunta. El criterio empleado para el prorrateo entre las partes debe tener en cuenta la naturaleza del servicio prestado, las circunstancias en que el mismo se presta y los beneficios obtenidos o que puedan llegar a obtenerse, es decir, el que habría sido suscrito por personas o entidades independientes en condiciones similares.
• - Método del margen neto operacional, que atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto que el contribuyente o terceros habrían obtenido en operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes. Este resultado neto se puede calcular sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones y podrá corregirse cuando sea preciso para una mejor valoración.

Cuando el valor convenido en las operaciones entre entidades vinculadas sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá el tratamiento fiscal que corresponda a la existencia de dicha diferencia y deberán realizarse los ajustes contables positivos o negativos correspondientes.

Cuando la empresa matriz le vende una determinada cantidad de materia prima a la sucursal situada en el país B, lo suele hacer a un precio inferior al de mercado (el valor de venta es 1.000 euros, mientras el valor de mercado es de 1.500 euros), por eso la empresa filial del país B registra un pago por valor de 1.000 euros, cantidad que coincide con el ingreso que contabiliza la empresa matriz. Para evitar este desajuste la Administración Tributaria exige que las empresas realicen un ajuste contable, que en el caso de la empresa del país A será positivo para registrar el ingreso no efectuado de 500 euros, mientras que en la del país B será negativo. De esta manera lo que contabilizan las empresas y lo que se declara a la Administración coincide.

Sin embargo, dadas las dificultades para determinar el valor de mercado y evitar la incertidumbre que este hecho puede llegar a generar en las empresas hasta que se realiza el ajuste, los sujetos pasivos podrán solicitar a la Administración Tributaria que determine, previamente a la realización de las mismas, el valor de las operaciones efectuadas entre entidades vinculadas. Dicha solicitud se acompañará de una propuesta que se fundamentará en el principio de libre competencia. El valor que resulte como consecuencia de dicho acuerdo será el que se considerará como valor normal de mercado, por parte de la Administración Tributaria, en las operaciones realizadas con posterioridad y tendrá validez durante los períodos impositivos que se concreten en el propio acuerdo sin que pueda exceder de los cuatro períodos impositivos siguientes al de la fecha en que se apruebe.

El precio acordado solo podrá ser modificado si se producen variaciones significativas en la economía.

Si por cualquier motivo el valor normal de mercado, o el valor pactado con la Administración, no es el declarado en el Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o el Impuesto sobre la Renta de No Residentes, la Administración tributaria considerará que existe infracción grave y fijará la sanción correspondiente.

Acuerdos de reparto de costes

En el supuesto de acuerdos de reparto de costes o bienes o servicios suscritos entre personas o entidades vinculadas, deberán cumplirse los siguientes requisitos:

• 1. Las personas o entidades participantes que suscriban el acuerdo deberán acceder a la propiedad u otro derecho que tenga similares consecuencias económicas sobre los activos o derechos que en su caso sean objeto de adquisición, producción o desarrollo como resultado del acuerdo.
• 2. La aportación de cada persona o entidad participante deberá tener en cuenta la previsión de utilidades o ventajas que cada uno de ellos espere obtener del acuerdo en atención a criterios de racionalidad.
• 3. El acuerdo deberá contemplar la variación de sus circunstancias o personas o entidades participantes, estableciendo los pagos compensatorios y ajustes que se estimen necesarios.

Por otro lado, el deterioro de un crédito de una entidad vinculada, que no fue deducible cuando se registró, es deducible en el periodo impositivo en el que desaparezca la relación de vinculación.Tampoco serán deducibles, en el caso de entidades vinculadas, las dotaciones respecto a créditos adeudados por entidades vinculadas, salvo que se hallen en situación de concurso de acreedores y se haya producido la apertura de la fase de liquidación por el juez.