Sectores diferenciados (Impuesto sobre el Valor Añadido)

Concepto

El artículo 9.1.c) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), define los “sectores diferenciados” de actividad.

Los sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido pueden realizar en el desarrollo de su total actividad empresarial o profesional actividades diversas que pueden estar sujetas a la aplicación de distintos regímenes de deducción. Como se podría dar el caso de que los sujetos pasivos del Impuesto aplicasen porcentajes de deducción sobre las cuotas de IVA soportadas por la adquisición de bienes o servicios que resultasen superiores a los que les correspondería, la Ley del Impuesto crea la figura de los sectores diferenciados de actividad.

Esta figura se caracteriza fundamentalmente porque cada sector diferenciado de actividad debe aplicar su correspondiente régimen de deducciones con total independencia del régimen de deducción que corresponda al resto de actividades que realice. Resulta por ello muy importante que los libros registro permitan distinguir la cuotas de IVA soportado correspondientes a cada uno de los sectores diferenciados de actividad.

A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:

• 1. Aquellos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.
  • a) Se considerarán actividades económicas distintas aquellas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas (CNAE) -aprobada por el Real Decreto 475/2007, de 13 de abril de 2007- siendo tres el número de dígitos que se deben tomar en consideración para la clasificación de los grupos de actividad.

    No obstante, no se considerará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no exceda del 15% del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.

    Debe considerarse actividad principal aquella cuyo volumen de operaciones durante el ejercicio anterior haya sido mayor.

    Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan, incluyéndose por tanto en su mismo sector diferenciado de actividad.

    Las actividades accesorias son aquellas que no constituyen un fin en sí mismo para el cliente, sino un modo de disfrutar en mejores condiciones de la actividad principal. Como ejemplos de actividad accesoria de otra principal se pueden citar: la entrega de bienes a los impositores como retribución a sus imposiciones; la edición y venta de libros a los alumnos; la actividad de residencia y alojamiento de alumnos respecto de la actividad de enseñanza; la realización de estudios de solvencia de los asegurados respecto de la actividad de seguros.

  • b) Los regímenes de deducción de distintas actividades se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo establecido en la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido respecto de la regla de prorrata, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal, difirieran en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.

    Como ejemplos de sectores diferenciados de actividad, por tener grupos diferentes de clasificación en la CNAE y diferir sus prorratas de deducción en más de 50 puntos, se pueden citar las actividades de arrendamiento de locales (sujeta y no exenta de IVA, deducción del 100% del IVA soportado) y enseñanza (exenta de IVA, deducible el 0% del IVA soportado), o las de abogacía o asesoramiento (sujetas y no exentas) y aseguradora (exenta).

    Como ejemplos de actividades cuyas prorratas de deducción difieren en más de 50 puntos, pero no constituyen sectores diferenciados de actividad por no tener grupos diferentes de clasificación en la CNAE, podemos citar las actividades de arrendamiento de viviendas (sujeta y exenta y, por tanto, con prorrata de deducción 0%) y de locales (sujeta y no exenta y, por tanto, con prorrata de deducción 100%), pues ambas comparten el código CNAE 682. En este caso, como no se trata de sectores diferenciados de actividad, se aplicará una prorrata de deducción única al conjunto de actividades realizadas.

• 2. Las actividades acogidas a los regímenes especiales simplificado; de la agricultura, ganadería y pesca; de las operaciones con oro de inversión o del recargo de equivalencia. Cada uno de estos regímenes especiales tiene establecido un régimen específico de deducciones de cuotas de IVA soportadas.
• 3. Las operaciones de arrendamiento financiero a que se refiere la disposición adicional tercera de la Ley 10/2014, de 26 de junio, de ordenación, supervisión y solvencia de entidades de crédito, que son aquellos contratos que tengan por objeto exclusivo la cesión de uso de bienes muebles o inmuebles, adquiridos para dicha finalidad según las especificaciones del futuro usuario, a cambio de una contraprestación consistente en el abono periódico de cuotas. Los bienes objeto de cesión habrán de quedar afectados por el usuario únicamente en sus explotaciones agrícolas, pesqueras, industriales, comerciales, artesanales, de servicios o profesionales. El contrato de arrendamiento financiero debe incluir necesariamente una opción de compra, a su término, a favor del usuario.

  Como regla general, estas operaciones están sujetas y no exentas de IVA, por lo que el porcentaje de deducción de las cuotas de IVA soportadas en relación con este sector diferenciado de actividad es del 100%.

• 4. Las operaciones de cesión de créditos o préstamos, con excepción de las realizadas en el marco de un contrato de “factoring”. El contrato de “factoring” es el que tiene por objeto la gestión de cobro de créditos ajenos, en sus dos vertientes de “factoring” propio (en el que se asume el riesgo de la insolvencia del deudor) o de “factoring” impropio (cuando no se asume dicho riesgo), es decir, no se cede el crédito o préstamo, sino el instrumento de cobro correspondiente.

  Como regla general, las operaciones de cesión de créditos y préstamos están exentas de IVA, según lo regulado en este Impuesto respecto de las exenciones en operaciones interiores, por lo que el porcentaje de deducción de las cuotas de IVA soportadas en relación con este sector diferenciado de actividad es del 0%.

En definitiva, los sectores diferenciados de actividad se agruparán de la siguiente manera:

• - Cada una de las actividades correspondientes a los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, de las operaciones con oro de inversión o del recargo de equivalencia; la de arrendamiento financiero y la de cesión de créditos y préstamos, con la excepción del factoring, constituyen sectores diferenciados cada una de ellas, sin que tenga relevancia el volumen de operaciones de las actividades desarrolladas en cada uno de estos sectores diferenciados.
• - A continuación, la actividad principal según su volumen de operaciones, junto con sus actividades accesorias y aquellas actividades económicas distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción aplicables no difieran en más 50 puntos porcentuales con el de aquella, constituirán un solo sector diferenciado.
• - Por último, las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difieran en más de 50 puntos porcentuales con el de esta, constituirán, en conjunto, otro sector diferenciado de actividad.

Cada uno de los regímenes especiales constituye un sector diferenciado ex lege y el resto de actividades sólo pueden agruparse en un máximo de dos sectores diferenciados.

Régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional

Se encuentra regulado en el artículo 101 de la Ley 37/1992, que establece como regla general que los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.

En el supuesto de que alguno de los bienes o servicios adquiridos o importados por los sujetos pasivos del impuesto sean utilizados conjuntamente en actividades pertenecientes a distintos sectores diferenciados de actividad, el porcentaje de deducción correspondiente al IVA soportado por dichos bienes o servicios se determinará aplicando las reglas establecidas para la prorrata general sobre la totalidad de los sectores de actividad, computándose a estos efectos las operaciones realizadas en los sectores diferenciados correspondientes y considerándose que, a tales efectos, no originan el derecho a deducir las operaciones incluidas en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o en el régimen especial del recargo de equivalencia, es decir, estas operaciones no se deben incluir en el numerador de la prorrata.

Como excepción, y siempre que no pueda aplicarse lo previsto en el párrafo anterior por no poder determinarse el volumen de operaciones correspondiente a los distintos regímenes especiales, cuando tales bienes o servicios se destinen a ser utilizados simultáneamente en actividades acogidas al régimen especial simplificado y en otras actividades sometidas al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia, el porcentaje de deducción a efectos del régimen simplificado será del 50 % si la afectación se produce respecto de actividades sometidas a dos de los citados regímenes especiales, o de un tercio en otro caso.

En definitiva, cuando los sujetos pasivos del impuesto realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional, deberán aplicar los siguientes regímenes de deducción:

• - El IVA soportado por los bienes y servicios que se afecten exclusivamente a cada sector diferenciado de actividad, se deducirá en la proporción que resulta de la prorrata de deducción aplicable a ese sector diferenciado concreto de actividad.
• - El IVA soportado por los bienes y servicios que sean utilizados conjuntamente en actividades pertenecientes a distintos sectores diferenciados de actividad, se deducirá en la proporción que resulta de aplicar la regla de prorrata general al conjunto de actividades desarrolladas por el sujeto pasivo.

La Ley 37/1992 ha previsto también la posibilidad de aplicar, previa autorización de la Administración, un régimen de deducción común a los sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo, excepto las de los regímenes especiales, arrendamiento financiero y operaciones de cesión de créditos y préstamos.

Por último, hay que señalar que en el supuesto de que se cambie la afectación de un bien desde un sector diferenciado de actividad a otro con un régimen de deducciones diferente, se produce el hecho imponible “autoconsumo de bienes”, que obliga a repercutir íntegramente el Impuesto sobre el valor del bien desde el sector diferenciado de actividad de origen y deducir en el sector diferenciado de actividad de destino del bien transferido el porcentaje del IVA soportado que le resulte aplicable.

Es el caso, por ejemplo, de un empresario que tiene dos sectores diferenciados de actividad, uno de arrendamiento de viviendas y locales -actividad en la que suponemos para este ejemplo que tiene una prorrata de deducción 40%- y otro de reparación de equipos informáticos -actividad sujeta y no exenta, con prorrata de deducción 100%-. Las dos actividades constituyen sectores diferenciados de actividad porque tienen grupos diferentes de clasificación en la CNAE y difieren sus prorratas de deducción en 60 puntos (más de 50). Si este empresario ha adquirido inicialmente un local para la actividad de reparaciones por el que ha deducido el 100% del IVA soportado en la compra, y decide afectarlo a la actividad de arrendamiento, se producirá un “autoconsumo de bienes” del artículo 9.1.c) LIVA, por el que deberá repercutir e ingresar la totalidad del IVA devengado por el autoconsumo en el sector diferenciado de reparaciones y deducir en el sector diferenciado de arrendamiento únicamente el 40% del IVA devengado en la operación de cambio de afectación del local.

De esta manera, se persigue que los porcentajes de deducción aplicados a las cuotas soportadas por la adquisición o fabricación de un bien sean los correspondientes al sector diferenciado de actividad en el que realmente se vaya a utilizar, y se evita que un bien destinado a ser utilizado en un sector diferenciado de actividad al que corresponda un determinado porcentaje de deducción se afecte inicialmente a otro sector de actividad con un porcentaje de deducción superior y, una vez practicada la deducción, se cambie de sector diferenciado para su utilización en la actividad para la que realmente se adquirió.