Impuestos indirectos

Antecedentes y concepto

En 1977 se procedió a crear en España un sistema tributario moderno. Las líneas principales del mismo se perfilaron al mismo tiempo que se redactaba la Constitución, y se concretaron en el llamado “Pacto de la Moncloa”, que daría lugar a la reforma tributaria de ese año.

Las medidas de reforma fiscal se remitirían a las Cortes dentro de los plazos anunciados por el Gobierno, y tanto en lo que se refiere a la imposición sobre personas físicas como en lo relativo a los restantes impuestos y en lo que concierne a la estructura recaudatoria de los ingresos tributarios, respondía a las siguientes directrices:

• - En relación con la imposición directa se crea el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sintético. Un impuesto de carácter global, personal y progresivo, que vino a sustituir a los impuestos reales o de producto, que fueron absorbidos por el mismo.

  Se establece como necesario, a la hora de abordar la tarifa del Impuesto sobre la Renta, que tenga carácter progresivo y los tipos efectivos que recaigan sobre las rentas modestas serán inferiores a los actualmente vigentes. Para alcanzar una aplicación general y del Impuesto, los tipos efectivos de gravamen serán, en todo caso, moderados, como respuesta paralela a la amplitud de la base y a la inexorable exigencia del cumplimiento del tributo.

• - Se establece también un Impuesto sobre el Patrimonio, que se armoniza en su estructura al nuevo Impuesto sobre la Renta; se aplicará sobre bases reales y se ajustará, en lo relativo a tipos de gravamen, a las líneas generales del texto del Impuesto Extraordinario aprobado en la Comisión de Economía y Hacienda del Congreso.

  El Impuesto sobre el Patrimonio Neto permitió dotar de más progresividad al sistema tributario, y ello en dos direcciones: la primera, al someter a gravamen la capacidad de pago puesta de manifiesto al tener un patrimonio; la segunda, quizá más importante, al servir de instrumento de control de las restantes rentas.

• - El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se simplifica y es coordinado con el Impuesto sobre el Patrimonio, remitiéndose al texto regulador del mismo en lo referente a las valoraciones.
• - La reforma del Impuesto sobre Sociedades modernizará la vigente imposición sobre los beneficios de las entidades jurídicas en un texto que evitará todo tipo de exenciones y tratamientos de privilegio que no sean necesarios para incentivar la inversión creadora de puestos de trabajo.
• - La reforma de imposición indirecta llevará consigo una racionalización de la estructura tributaria que grava el consumo y las transmisiones de bienes, al objeto de alinear el sistema fiscal español a los vigentes en los países europeos que forman parte de las Comunidades, conteniendo, además, un Impuesto sobre el Valor Añadido cuya efectividad quedará condicionada a una situación económica favorable para la misma, procurándose que no genere sensibles elevaciones en los precios. Ello supone la progresiva supresión de impuestos indirectos que recaían sobre consumos específicos.

Las recaudaciones por imposición directa y por imposición indirecta, en el Presupuesto del Estado para 1978, resultarán paritarias. La importancia relativa de la imposición progresiva en la financiación del gasto público se mantendrá como tendencia para los ejercicios futuros.

Para el ejercicio de 1978, la relación de ingresos tributarios respecto al Producto Interior Bruto será de, aproximadamente, un punto de porcentaje superior a la de 1977.

Enrique Fuentes Quintana señalaría después que “Lo más importante de los Pactos de la Moncloa fue convencer al país de que había que pagar impuestos”.

Del peso inicial que se otorgó a los impuestos directos en general, y de manera destacada al Impuesto sobre la Renta, hemos pasado en los últimos tiempos a la dirección contraria. Hace poco más de una década, el peso de los impuestos directos respecto de la recaudación total, y en especial, del Impuesto sobre la Renta en relación a la recaudación total constituían el eje del sistema tributario. Sin embargo, este tributo tiene un papel cada vez menos relevante.

Menos de la tercera parte de los ingresos fiscales totales derivan de la capacidad de recaudación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, convertido en un tributo que pagan casi exclusivamente los asalariados (un 80% de la recaudación total).

Hay que tener en cuenta que los impuestos directos han perdido peso en el conjunto de la recaudación gracias al comportamiento del tributo que grava los beneficios empresariales, el Impuesto de Sociedades. Y respecto de los Impuestos sobre Sucesiones y de Patrimonio poder decir que han perdido totalmente su peso en la recaudación. Todo ello nos lleva a afirmar que, actualmente, los impuestos indirectos recaudarían más que los directos.

Desde el lado de la imposición indirecta, lo más relevante es el avance de la potencia recaudatoria del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados así como del Impuesto sobre el Valor Añadido, a lo que no ha sido ajeno el boom inmobiliario.

Aunque durante unos años se mantuvo cierta tendencia a diluir la progresividad del sistema fiscal a favor de impuestos que no midan la capacidad económica del contribuyente, sino únicamente su capacidad de consumo, en los últimos tiempos estamos asistiendo a reformas que buscan incrementar la presión fiscal sobre los contribuyentes en función de su capacidad económica. Mientras que los impuestos directos se pagan de acuerdo a los rendimientos en función de una escala de gravamen (en el caso del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas) o de la aplicación de un tipo único (caso del Impuesto de Sociedades), los impuestos indirectos no discriminan la capacidad económica del contribuyente. La fiscalidad de un mismo bien de consumo es independiente de la capacidad tributaría.

La Ley 22/2009, de 18 de diciembre, regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y ciudades con estatuto de autonomía; establece el alcance y condiciones de la cesión de los tributos a las mismas. En relación con los tributos indirectos, en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, las Comunidades Autónomas están facultadas desde el 1 de enero de 2002 para regular el tipo de gravamen aplicable en las transmisiones de bienes muebles y en la constitución y cesión de derechos reales sobre ellos (salvo los de garantía), así como en el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles. Además, pueden también regular deducciones y bonificaciones aplicables en aquellas materias sobre las que tienen capacidad normativa en materia de tipos de gravamen.

Por lo que se refiere a los nuevos tributos cedidos, dados los condicionantes de la normativa de la Unión Europea, no se ceden a las Comunidades Autónomas competencias normativas en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido y a los Impuestos Especiales sobre el Alcohol y las Bebidas Alcohólicas, sobre Hidrocarburos y sobre las Labores del Tabaco.

El artículo 25 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, establece los tributos que, con el alcance y condiciones establecidos en este Título, se cede a las Comunidades Autónomas, según los casos, el rendimiento total o parcial en su territorio de los siguientes tributos:

• - Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
• - Impuesto sobre el Patrimonio.
• - Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
• - Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

  Serán de aplicación los tipos aprobados por las Comunidades Autónomas en relación con las concesiones administrativas, la transmisión o constitución y cesión de derechos reales que recaigan sobre muebles e inmuebles, excepto los reales de garantía y arrendamiento de bienes muebles e inmuebles.

• - Tributos sobre el Juego.
• - Impuesto sobre el Valor Añadido.
• - Impuesto sobre la Cerveza.
• - Impuesto sobre el Vino y Bebidas Fermentadas.
• - Impuesto sobre Productos Intermedios.
• - Impuesto sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas.
• - Impuesto sobre Hidrocarburos.
• - Impuesto sobre las Labores del Tabaco.
• - Impuesto sobre la Electricidad.
• - Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte.
• - Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos.

La eventual supresión o modificación por el Estado de alguno de los tributos antes señalados implicará la extinción o modificación de la cesión.

Alcance de la cesión y puntos de conexión

Se cede a la Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas producido en su territorio, entendiéndose como tal el rendimiento cedido del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que corresponda a aquellos contribuyentes que tengan su residencia habitual en dicho territorio. Cuando los contribuyentes integrados en una unidad familiar tuvieran su residencia habitual en Comunidades distintas y optasen por la tributación conjunta, el rendimiento que se cede se entenderá producido en el territorio de la Comunidad Autónoma donde tenga su residencia habitual el miembro de dicha unidad con mayor base liquidable de acuerdo con las reglas de individualización del Impuesto.

Respecto al Impuesto sobre el Patrimonio, se cede a la Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto producido en su territorio, considerando como tal el rendimiento que corresponda a aquellos sujetos pasivos que tengan su residencia habitual en dicho territorio.

Por lo que se refiere al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se cede el rendimiento de dicho Impuesto producido en el territorio de una Comunidad Autónoma, dándose tal circunstancia en los siguientes supuestos:

• a) En el caso del impuesto que grava las adquisiciones mortis causa y las cantidades percibidas por los beneficiarios de seguros sobre la vida que se acumulen al resto de bienes y derechos que integran la porción hereditaria del beneficiario, en el territorio donde el causante tenga su residencia habitual a la fecha del devengo.
• b) En el caso del impuesto que grava las donaciones de bienes inmuebles, cuando estos radiquen en el territorio de esa Comunidad Autónoma.

  A efectos de lo previsto en esta letra, tendrán la consideración de donaciones de bienes inmuebles las transmisiones a título gratuito de los valores a que se refiere el artículo 314 del Real Decreto Legislativo 4/2015, de 23 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Mercado de Valores (actualmente art. 338 de la Ley 6/2023, de 17 de marzo, de los Mercados de Valores y de los Servicios de Inversión).

• c) En el caso del impuesto que grava las donaciones de los demás bienes y derechos, en el territorio donde el donatario tenga su residencia habitual a la fecha del devengo.

Se cede a las Comunidades Autónomas el rendimiento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados producido en su territorio en cuanto a los siguientes hechos imponibles:

• 1. Transmisiones onerosas por actos “inter vivos” de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
• 2. Constitución de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas.
• 3. Constitución, aumento y disminución de capital, fusión, escisión y disolución de sociedades, aportaciones que efectúen los socios para reponer pérdidas sociales y traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad, cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.
• 4. Escrituras, actas y testimonios notariales, en los términos que establece el artículo 31 del Real Decreto legislativo 1/1993, de 24 de septiembre.
• 5. Letras de cambio y los documentos que realicen función de giro o suplan a aquellas, los resguardos o certificados de depósito transmisibles, así como los pagarés, bonos, obligaciones y demás títulos análogos emitidos en serie a que se refiere el artículo 33 del Real Decreto legislativo 1/1993, de 24 de septiembre.
• 6. Anotaciones preventivas que se practiquen en los registros públicos cuando tengan por objeto un derecho o interés valuable y no vengan ordenadas de oficio por autoridad judicial.

Se considerará producido en el territorio de una Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de acuerdo con los puntos de conexión que a continuación se enumeran:

En las escrituras, actas y testimonios gravados por la cuota fija de actos jurídicos documentados, documentos notariales, el rendimiento de dicha cuota fija corresponderá a la Comunidad Autónoma en la que se autoricen u otorguen.

Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, en los restantes supuestos actuarán como puntos de conexión los que a continuación se enumeran por el orden de su aplicación preferente:

• 1. Siempre que el documento comprenda algún concepto sujeto a cuota gradual del gravamen de actos jurídicos documentados, documentos notariales, el rendimiento corresponderá a la Comunidad Autónoma en cuya circunscripción radique el Registro en el que debería procederse a la inscripción o anotación de los bienes o actos.
• 2. Cuando el acto o documento se refiera a operaciones societarias, el rendimiento corresponderá a la Comunidad Autónoma cuando concurra cualquiera de las siguientes reglas por el orden de su aplicación preferente:
  • - Que la entidad tenga en dicha Comunidad Autónoma su domicilio fiscal.
  • - Que la entidad tenga en dicha Comunidad Autónoma su domicilio social, siempre que la sede de dirección efectiva no se encuentre situada en el ámbito territorial de otra Administración tributaria de un Estado miembro de la Unión Europea o, estándolo, dicho Estado no grave la operación societaria con un impuesto similar.
  • - Que la entidad realice en dicha Comunidad Autónoma operaciones de su tráfico, cuando su sede de dirección efectiva y su domicilio social no se encuentren situadas en el ámbito territorial de otra Administración tributaria de un Estado miembro de la Unión Europea o, estándolo, estos Estados no graven la operación societaria con un Impuesto similar.
• 3. Cuando el acto o documento no motive liquidación ni por la cuota gradual de Actos Jurídicos Documentados, documentos notariales, ni tampoco por la modalidad de operaciones societarias, el rendimiento se atribuirá aplicando las reglas que figuran a continuación en función de la naturaleza del acto o contrato documentado y de los bienes a que se refiera:
  • - Cuando el acto o documento se refiera a bienes inmuebles, a la Comunidad Autónoma en la que radiquen.

    En los supuestos previstos en el artículo 314 del Real Decreto Legislativo 4/2015, de 23 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Mercado de Valores (actualmente art. 338 de la Ley 6/2023, de 17 de marzo, de los Mercados de Valores y de los Servicios de Inversión), a la Comunidad Autónoma en la que radiquen los bienes inmuebles integrantes del activo de la entidad cuyos valores se transmiten.

  • - Cuando comprenda la constitución de hipoteca mobiliaria o prenda sin desplazamiento o se refiera a buques o aeronaves, a la Comunidad Autónoma en cuya circunscripción radique el Registro Mercantil o de Hipoteca Mobiliaria y Prenda sin Desplazamiento en que tales actos hayan de ser inscritos.
  • - Cuando comprenda transmisión de bienes muebles, semovientes o créditos, a la Comunidad Autónoma donde el adquirente tenga su residencia habitual si es persona física o su domicilio fiscal si es persona jurídica.
  • - Cuando el acto o documento se refiera a transmisión de valores, a la Comunidad Autónoma donde se formalice la operación.
  • - Cuando se trate exclusivamente de constitución de préstamos simples, fianzas, arrendamientos no inmobiliarios y pensiones, a la Comunidad Autónoma en la que el sujeto pasivo tenga su residencia habitual o domicilio fiscal, según se trate de personas físicas o jurídicas.
  • - Cuando se trate de documentos relativos a concesiones administrativas de bienes, ejecuciones de obras o explotaciones de servicios, a la Comunidad Autónoma del territorio donde radiquen, se ejecuten o se presten los mismos.
  • - En las anotaciones preventivas, cuando el órgano registral ante el que se produzcan tenga su sede en el territorio de dicha Comunidad Autónoma.
  • - En las letras de cambio y documentos que suplan a las mismas o realicen función de giro, así como en los pagarés, bonos, obligaciones y títulos análogos a que se refiere el artículo 33 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, cuando su libramiento o emisión tenga lugar en el territorio de la Comunidad Autónoma; si el libramiento o emisión hubiere tenido lugar en el extranjero, cuando el primer tenedor o titular tenga su residencia habitual o domicilio fiscal en el territorio de la Comunidad Autónoma.

Se cede a la Comunidad Autónoma el rendimiento de los Tributos sobre el Juego producido en su territorio. Se considera producido en los juegos de suerte, envite o azar cuando el hecho imponible se realice en dicho territorio.

En las rifas, tómbolas, apuestas y combinaciones aleatorias, se entiende producido el rendimiento en el territorio de cada Comunidad Autónoma cuando la Administración de dicha Comunidad autorice la celebración o hubiera sido la competente para autorizarla en los supuestos en que se organicen o celebren sin solicitud de dicha autorización.

Se cede a la Comunidad Autónoma el 50 % del rendimiento del Impuesto sobre el Valor Añadido producido en su territorio, según el índice de consumo territorial certificado por el Instituto Nacional de Estadística y elaborado a efectos de la asignación del Impuesto sobre el Valor Añadido por Comunidades Autónomas.

Se cede a la Comunidad Autónoma el 58 % del rendimiento producido en su territorio del Impuesto sobre la Cerveza, del rendimiento del Impuesto sobre el Vino y Bebidas Fermentadas, del rendimiento del Impuesto sobre Productos Intermedios y del rendimiento del Impuesto sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas. Se considerará producido en el territorio de una Comunidad Autónoma el rendimiento que corresponda al consumo, según el índice de consumo territorial certificado por el Instituto Nacional de Estadística.

Se cede a la Comunidad Autónoma el 58 % del rendimiento derivado del tipo estatal general, y el 100 % del rendimiento derivado del tipo estatal especial, y el rendimiento derivado del tipo autonómico del Impuesto sobre Hidrocarburos producido en su territorio. Será el que corresponda al índice de las entregas de gasolinas, gasóleos y fuel óleos en el territorio de dicha Comunidad Autónoma, según datos del Ministerio de Economía, ponderadas por los correspondientes tipos impositivos.

Se cede a la Comunidad Autónoma el 58 % del rendimiento del Impuesto sobre las Labores del Tabaco producido en su territorio, que corresponda al índice de ventas a expendedurías de tabaco en el territorio de dicha Comunidad Autónoma, según datos del Comisionado para el Mercado de Tabacos, ponderadas por los correspondientes tipos impositivos.

Se cede a la Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto Especial sobre la Electricidad producido en su territorio. Se considerará producido en el territorio de una Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto que corresponda a su índice de consumo neto de energía eléctrica.

Se cede a la Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte producido en su territorio. Se considerará producido en el territorio de una Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte cuando la primera matriculación definitiva en España tenga lugar en su territorio.

En el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, las Comunidades Autónomas podrán asumir competencias normativas sobre los tipos de gravamen en relación con las concesiones administrativas, la transmisión de bienes muebles e inmuebles, la constitución y cesión de derechos reales que recaigan sobre muebles e inmuebles, y el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles. En relación con la modalidad "Actos Jurídicos Documentados", las Comunidades Autónomas podrán regular el tipo de gravamen de los documentos notariales.

Las deducciones y bonificaciones aprobadas por las Comunidades Autónomas sólo podrán afectar a los actos y documentos sobre los que las Comunidades Autónomas pueden ejercer capacidad normativa en materia de tipos de gravamen.

Las Comunidades Autónomas también podrán regular los aspectos de gestión y liquidación.

En los Tributos sobre el Juego, las Comunidades Autónomas podrán asumir competencias normativas sobre:

• a) Exenciones.
• b) Base imponible.
• c) Tipos de gravamen y cuotas fijas.
• d) Bonificaciones.
• e) Devengo.

Las Comunidades Autónomas también podrán regular los aspectos de gestión, liquidación, recaudación e inspección.

En el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, las Comunidades Autónomas podrán incrementar los tipos de gravamen aplicables en un 15 % como máximo.

Si una Comunidad Autónoma no hiciera uso de sus competencias normativas, se aplicará, en su defecto, la normativa del Estado.