Impuestos directos

Antecedentes y concepto

En 1977 se procedió a crear en España un sistema tributario moderno. Las líneas principales del mismo se perfilaron al mismo tiempo que se redactaba la Constitución y se concretaron en el llamado “Pacto de la Moncloa”, que daría lugar a la reforma tributaria de ese año.

Las medidas de reforma fiscal se remitirían a las Cortes dentro de los plazos anunciados por el Gobierno y tanto en lo que se refiere a la imposición sobre personas físicas como en lo relativo a los restantes impuestos y en lo que concierne a la estructura recaudatoria de los ingresos tributarios, respondía a las siguientes directrices:

• - En relación con la imposición directa se crea el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sintético. Un impuesto de carácter global, personal y progresivo, que vino a sustituir a los impuestos reales o de producto, que fueron absorbidos por el mismo. Se establece como necesario, a la hora de abordar la tarifa del Impuesto sobre la Renta, que tenga carácter progresivo y los tipos efectivos que recaigan sobre las rentas modestas serán inferiores a los actualmente vigentes. Para alcanzar una aplicación general y del Impuesto, los tipos efectivos de gravamen serán, en todo caso, moderados, como respuesta paralela a la amplitud de la base y a la inexorable exigencia del cumplimiento del tributo.
• - Se establece también un Impuesto sobre el Patrimonio, que se armoniza en su estructura al nuevo Impuesto sobre la Renta; se aplicará sobre bases reales y se ajustará, en lo relativo a tipos de gravamen, a las líneas generales del texto del Impuesto Extraordinario aprobado en la Comisión de Economía y Hacienda del Congreso.

  El Impuesto sobre el Patrimonio Neto permitió dotar de más progresividad al sistema tributario, y ello en dos direcciones: la primera, al someter a gravamen la capacidad de pago puesta de manifiesto al tener un patrimonio; la segunda, quizá más importante, al servir de instrumento de control de las restantes rentas.

• - El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se simplifica y es coordinado con el Impuesto sobre el Patrimonio, remitiéndose al texto regulador del mismo en lo referente a las valoraciones.
• - Se reforma el Impuesto sobre Sociedades modernizando la vigente imposición sobre los beneficios de las entidades jurídicas en un texto que evitará todo tipo de exenciones y tratamientos de privilegio que no sean necesarios para incentivar la inversión creadora de puestos de trabajo.
• - La reforma de la imposición indirecta llevará consigo una racionalización de la estructura tributaria que grava el consumo y las transmisiones de bienes, al objeto de alinear el sistema fiscal español a los vigentes en los países europeos que forman parte de las Comunidades, conteniendo, además, un Impuesto sobre el Valor Añadido cuya efectividad quedará condicionada a una situación económica favorable para la misma, procurándose que no genere sensibles elevaciones en los precios. Ello supone la progresiva supresión de impuestos indirectos que recaían sobre consumos específicos.

Las recaudaciones por imposición directa y por imposición indirecta, en el Presupuesto del Estado para 1978, resultarán paritarias. La importancia relativa de la imposición progresiva en la financiación del gasto público se mantendrá como tendencia para los ejercicios futuros.

Para el ejercicio de 1978, la relación de ingresos tributarios respecto al Producto Interior Bruto será de, aproximadamente, un punto de porcentaje superior a la de 1977.

Enrique Fuentes Quintana señalaría después que “Lo más importante de los Pactos de la Moncloa fue convencer al país de que había que pagar impuestos”.

Del peso inicial que se otorgó a los impuestos directos en general, y de manera destacada al Impuesto sobre la Renta, hemos pasado en los últimos tiempos a la dirección contraria.

Hace poco más de una década, el peso de los impuestos directos respecto de la recaudación total, y en especial, del Impuesto sobre la Renta en relación a la recaudación total constituían el eje del sistema tributario. Sin embargo, este tributo tiene un papel cada vez menos relevante.

Menos de la tercera parte de los ingresos fiscales totales derivan de la capacidad de recaudación del IRPF, convertido en un tributo que pagan casi exclusivamente los asalariados (un 80% de la recaudación total).

Hay que tener en cuenta que los impuestos directos han perdido peso en el conjunto de la recaudación gracias al comportamiento del tributo que grava los beneficios empresariales, el Impuesto de Sociedades. Y respecto de los Impuestos sobre Sucesiones y de Patrimonio poder decir que han perdido totalmente su peso en la recaudación. Todo ello nos lleva a afirmar que, actualmente, los impuestos indirectos recaudarían más que los directos.

Desde el lado de la imposición indirecta, lo más relevante es el avance de la potencia recaudatoria del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, así como del Impuesto sobre el Valor Añadido, a lo que no ha sido ajeno el boom inmobiliario. Aunque durante muchos años se mantuvo cierta tendencia a diluir la progresividad del sistema fiscal a favor de impuestos que no medían la capacidad económica del contribuyente, sino únicamente su capacidad de consumo, en los últimos tiempos estamos asistiendo a reformas fiscales que buscan incrementar la presión fiscal sobre los contribuyentes en función de su capacidad económica. Mientras que los impuestos directos se pagan de acuerdo a los rendimientos en función de una escala de gravamen (en el caso del IRPF) o de la aplicación de un tipo único (caso del Impuesto de Sociedades), los impuestos indirectos no discriminan la capacidad económica del contribuyente. La fiscalidad de un mismo bien de consumo es independiente de la capacidad tributaria.

Financiación de las Comunidades Autónomas

El artículo 25 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y ciudades con estatuto de autonomía, establece los tributos que, con el alcance y condiciones establecidos en este Título, se cede a las Comunidades Autónomas, según los casos, el rendimiento total o parcial en su territorio de los siguientes tributos directos:

• - En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la tarifa que pueden aplicar las Comunidades Autónomas sólo tiene un condicionante: debe ser progresiva, con idéntico número de tramos que la del Estado, garantizando de este modo la consecución del principio de progresividad tributaria consagrado en el artículo 31.1 de la Constitución. Por otra parte, la deducción estatal por inversión en vivienda habitual se desdobla en dos porcentajes: uno estatal y otro autonómico, en función del nuevo porcentaje del impuesto atribuido a las Comunidades Autónomas (33 %). Pues bien, este porcentaje autonómico puede ser modificado por las Comunidades Autónomas dentro de ciertos límites.
• - En el Impuesto sobre el Patrimonio, la principal novedad consiste en que las Comunidades Autónomas pueden regular la tarifa del mismo sin ningún condicionante, y, además, pueden regular el mínimo exento y crear deducciones y bonificaciones.
• - Por lo que al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se refiere, las Comunidades Autónomas pueden regular las reducciones aplicables en la base imponible a las transmisiones “inter vivos”, mejorar las reducciones estatales, crear deducciones y bonificaciones, y fijar la tarifa del impuesto sin ninguna limitación.

La eventual supresión o modificación por el Estado de alguno de los tributos cedidos implicará la extinción o modificación de la cesión.

Se entiende por rendimiento cedido en el caso de el Impuesto sobre el Patrimonio y el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el importe de la recaudación líquida derivada de las deudas tributarias correspondientes a los distintos hechos imponibles cedidos, en el caso de el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el importe de la recaudación líquida derivada de la parte de la deuda tributaria cedida.

Se entenderá por importe de la recaudación líquida derivada de la parte de la deuda tributaria cedida en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:

• - La parte autonómica de las cuotas líquidas que los residentes en el territorio de la Comunidad Autónoma hayan consignado en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas presentada e ingresada dentro de los plazos establecidos por la normativa reguladora del Impuesto, minorada en la parte correspondiente de las deducciones por doble imposición de dividendos y doble imposición internacional.
• - El 50% de las cuotas líquidas de los contribuyentes que hayan optado por tributar por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes.
• - El resultado de aplicar el 50% sobre los pagos a cuenta realizados o soportados por los contribuyentes residentes en el territorio de la Comunidad Autónoma, que no estén obligados a declarar y que no hayan presentado declaración.
• - El resultado de aplicar el 50% sobre los pagos a cuenta realizados o soportados por los contribuyentes residentes en el territorio de la Comunidad Autónoma que, no estando incluidos en el apartado anterior, no hayan presentado declaración dentro de los plazos establecidos al efecto.
• - La parte de la deuda tributaria que, correspondiente a la Comunidad Autónoma, sea ingresada por actas de inspección, liquidaciones practicadas por la Administración y declaraciones presentadas fuera de los plazos establecidos por la normativa reguladora del impuesto. Esta partida se minorará en el importe de las devoluciones por ingresos indebidos que deban imputarse a la Comunidad Autónoma, incluidos los intereses legales.

No se considerará recaudación líquida derivada de la parte de la deuda tributaria cedida los importes correspondientes a los pagos a cuenta del impuesto.

Alcance de la cesión y puntos de conexión

Se cede a la Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas producido en su territorio:

• - Se considera producido en el territorio de una Comunidad Autónoma el rendimiento cedido del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que corresponda a aquellos sujetos pasivos que tengan su residencia habitual en dicho territorio.
• - Cuando los sujetos pasivos integrados en una unidad familiar tuvieran su residencia habitual en Comunidades distintas y optasen por la tributación conjunta, el rendimiento que se cede se entenderá producido en el territorio de la Comunidad Autónoma donde tenga su residencia habitual el miembro de dicha unidad con mayor base liquidable de acuerdo con las reglas de individualización del Impuesto.

Se cede a la Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto sobre el Patrimonio producido en su territorio. Se considera producido en el territorio de una Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto sobre el Patrimonio que corresponda a aquellos sujetos pasivos que tengan su residencia habitual en dicho territorio.

Se cede a la Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones producido en su territorio. Se considera producido en el territorio de una Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de los sujetos pasivos residentes en España, según los siguientes puntos de conexión:

• - En el caso del impuesto que grava las adquisiciones “mortis causa” y las cantidades percibidas por los beneficiarios de seguros sobre la vida que se acumulen al resto de bienes y derechos que integran la porción hereditaria del beneficiario, en el territorio donde el causante tenga su residencia habitual a la fecha del devengo.
• - En el caso del impuesto que grava las donaciones de bienes inmuebles, cuando estos radiquen en el territorio de esa Comunidad Autónoma. A estos efectos tendrán la consideración de donaciones de bienes inmuebles las transmisiones a título gratuito de los valores a que se refiere la disposición final primera de la Ley 7/2012, de 29 de octubre.
• - En el caso del impuesto que grava las donaciones de los demás bienes y derechos, en el territorio donde el donatario tenga su residencia habitual a la fecha del devengo.

Competencias normativas

La titularidad de las competencias normativas, de gestión, liquidación, recaudación e inspección y sanción de los tributos cuyo rendimiento se cede a las Comunidades Autónomas, así como la revisión de los actos dictados en vía de gestión de dichos tributos, corresponde al Estado.

En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, las Comunidades Autónomas podrán asumir competencias normativas sobre:

• - El importe mínimo personal y familiar aplicable para el cálculo del gravamen autonómico.
• - La escala autonómica aplicable a la base liquidable general.

  La estructura de esta escala deberá ser progresiva, con idéntico número de tramos que la del Estado.

  Si una Comunidad Autónoma no aprobara para un período impositivo la escala autonómica, se aplicará la escala complementaria prevista, actualmente, en el artículo 74 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

• - Deducciones en la cuota íntegra por circunstancias personales y familiares, por inversiones no empresariales y por aplicación de renta, siempre que no supongan, directa o indirectamente, una minoración del gravamen efectivo de alguna o algunas categorías de renta, y por subvenciones y ayudas públicas no exentas que se perciban de la Comunidad Autónoma, con excepción de las que afecten al desarrollo de actividades económicas o a las rentas que se integren en la base del ahorro.

  Las reglas especiales que, en su caso, deban tenerse en cuenta en los supuestos de tributación conjunta, período impositivo inferior al año natural y determinación de la situación familiar. Si la Comunidad Autónoma no regulara alguna de estas materias se aplicarán las normas previstas a estos efectos en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

• - Aumentos o disminuciones en los porcentajes de deducción por inversión en vivienda habitual, a que hace referencia la normativa del Impuesto.

Las Comunidades Autónomas no podrán regular:

• - Los tipos de gravamen autonómicos de la base liquidable del ahorro y los aplicables a determinadas categorías de renta.
• - Las deducciones de la cuota establecidas y reguladas por la normativa del Estado.
• - Los límites previstos en el artículo 69 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
• - Los pagos a cuenta del Impuesto.
• - Los conceptos ni las situaciones personales y familiares comprendidos en cada uno de los mínimos previstos por circunstancias personales y familiares.
• - En general, todas las materias no contempladas en el punto 1 anterior.

En el Impuesto sobre el Patrimonio, las Comunidades Autónomas podrán asumir competencias normativas sobre:

• - Mínimo exento.
• - Tipo de gravamen.
• - Deducciones y bonificaciones de la cuota.

  Las deducciones y bonificaciones aprobadas por las Comunidades Autónomas resultarán, en todo caso, compatibles con las deducciones y bonificaciones establecidas en la normativa estatal reguladora del impuesto, y no podrán suponer una modificación de las mismas. Estas deducciones y bonificaciones autonómicas se aplicarán con posterioridad a las reguladas por la normativa del Estado.

En el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, las Comunidades Autónomas podrán asumir competencias normativas sobre:

• - Reducciones de la base imponible.
• - Tarifa del impuesto.
• - Cuantías y coeficientes del patrimonio preexistente.
• - Deducciones y bonificaciones de la cuota.

Las Comunidades Autónomas también podrán regular los aspectos de gestión y liquidación. No obstante, el Estado retendrá la competencia para establecer el régimen de autoliquidación del impuesto con carácter obligatorio en las diferentes Comunidades Autónomas, implantando este conforme cada Administración autonómica vaya estableciendo un servicio de asistencia al contribuyente para cumplimentar la autoliquidación del impuesto.

Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas

Creado por el artículo 3 de la Ley 38/2022, de 27 de diciembre, tras ser declarado constitucional, el Real Decreto-ley 8/2023, de 27 de diciembre, ha aprobado su prórroga indefinida.

Se configura como un impuesto de naturaleza directa complementario del Impuesto sobre el Patrimonio, de carácter estatal, no susceptible de cesión a las comunidades autónomas, para gravar con una cuota adicional los patrimonios de las personas físicas de cuantía superior a 3.000.000 de euros.

Dos son las finalidades principales de este nuevo impuesto. La primera de ellas es recaudatoria, a fin de exigir, un mayor esfuerzo a quienes disponen de una mayor capacidad económica, es decir, una muestra de solidaridad de las grandes fortunas. La segunda finalidad es armonizadora, con el objetivo de disminuir las diferencias en el gravamen del patrimonio en las distintas comunidades autónomas, especialmente para que la carga tributaria de los contribuyentes residentes en territorios que han desfiscalizado total o parcialmente el Impuesto sobre el Patrimonio no difiera sustancialmente de la de los contribuyentes de las CCAA en las que no se ha optado por reducir la tributación por dicho impuesto.

Así, el Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas es un impuesto cuya configuración coincide básicamente con la del Impuesto sobre el Patrimonio, tanto en cuanto a su ámbito territorial, exenciones, sujetos pasivos, bases imponible y liquidable, devengo y tipos de gravamen, como en el límite de la cuota íntegra. La diferencia fundamental reside en el hecho imponible, que grava solo aquellos patrimonios netos que superen los 3.000.000 de euros.