Fiscalidad medioambiental

Concepto

La fiscalidad medioambiental es la ordenación del tributo con el objeto de coadyuvar a la preservación del medio, tanto obteniendo ingresos -generalmente afectados a la política ambiental- mediante el expediente de imputar los costes ambientales a sus provocadores, como modulando los comportamientos, al desincentivar aquellos contaminantes y favorecer los ecológicos, siempre dentro del respeto a la idea de justicia tributaria, presidida por el principio de capacidad económica. La fiscalidad medioambiental viene integrada, pues, por todas aquellas normas tributarias que tienen una finalidad ambiental materializada en su estructura jurídica.

La fiscalidad medioambiental constituye, por tanto, una realidad jurídica presente en nuestros días; así podemos atestiguarlo mirando el recibo del agua, de la electricidad, de la basura o cuando echamos carburante en nuestro vehículo. Y aunque su importancia presenta altibajos en su evolución normativa, presentando episodios de utilización como "máscara social" para encubrir la verdadera finalidad recaudatoria del tributo, como ocurrió con el Impuesto balear sobre Instalaciones que Incidan en el Medio Ambiente, que fue declarado inconstitucional por la Sentencia del Tribunal Constitucional 289/2000, es evidente la constante modulación, por parte de los diversos poderes tributarios, si no cuantitativa sí cualitativa, del sistema tributario a la luz de las exigencias medioambientales.

La fiscalidad medioambiental se erige, aunque sea a efectos meramente didácticos, en una rama del Derecho Tributario, caracterizada por responder a unos fines, principios y estructura jurídica, específicos, aunque dentro de la idea de justicia que informa el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos (artículo 31.1 CE). Conocer las características de la fiscalidad medioambiental es clave a la hora de determinar su alcance; esto es, las posibilidades y límites del tributo en la protección del medio.

Presupuestos de la fiscalidad medioambiental

Presupuesto físico

Los hombres, como seres vivos, desenvolvemos nuestra vida en un entorno natural; estamos integrados en la Naturaleza. Los seres humanos, por tanto, necesitamos el medio para poder sobrevivir. No podemos prescindir del medio; estamos inmersos en él. Si prescindimos del mismo estamos prescindiendo de nosotros. Si lo degradamos, nos estamos degradando a nosotros mismos. En definitiva, la protección del medio aparece como un presupuesto esencial de la propia pervivencia humana y, por ende, de sus actividades, entre las que se encuentra la económica.

Hoy día, la degradación del medio es un problema grave de la humanidad. El problema ambiental se instala en nuestro mundo con aires de permanencia. Su gravedad, la imposibilidad de que se solucione espontáneamente, así como las dificultades para controlar el comportamiento humano en relación con el medio, tanto en su vida particular, como en sus actividades económicas, hacen necesaria la intervención pública.

Presupuesto económico

Los recursos naturales (agua, aire, etc.) han sido considerados siempre bienes libres, esto es, de libre disposición y apropiación por todos; por tanto, carentes de precio. La consecuencia ha sido tanto su sobreexplotación como su deterioro. En definitiva, el mercado no se muestra eficiente en la asignación de los recursos ambientales.

Así, desde la perspectiva económica, los problemas ambientales aparecen como externalidades, pasando su solución por su internalización; esto es, por obligar al mercado a contar con ellas en las fases de producción y consumo, mediante el establecimiento de un sistema de precios de dichos bienes a los que el mercado no les adjudica ninguno (entre ellos los ambientales), con la finalidad de internalizar los costes ambientales, derivados de la utilización de dichos bienes ambientales como factores de producción y como receptáculo de residuos. Los instrumentos de internalización de los efectos externos negativos ambientales son variados, pero el más destacado es el tributo, que tiene como finalidad imputar al contaminador las externalidades provocadas, obligándole a tener en cuenta económicamente tanto los costes internos, como externos, de acuerdo con las exigencias del principio "quien contamina, paga", como expresión de este pensamiento económico.

Presupuesto jurídico

Dado el problema ambiental, la necesidad de intervención pública, haciendo realidad el principio "quien contamina, paga", se materializa a través del Derecho, como principal instrumento de ordenación de los comportamientos humanos, que hace suyo dicho principio incorporándolo a los ordenamientos jurídicos. El ordenamiento jurídico se hace eco del problema ambiental, tanto en Constituciones, como en Tratados supranacionales (Unión Europea), erigiéndose el medio en bien jurídico protegido, imponiendo a los poderes públicos (legislativo, fundamentalmente) la adopción de medidas (leyes) para su preservación.

Ahora bien, la naturaleza compleja del problema ambiental exige la respuesta integral del Derecho, ya que no existe un instrumento jurídico apto por sí solo para resolverlo. Aunque uno de los ámbitos jurídicos desde el que se da una respuesta más importante al problema ambiental es la fiscalidad medioambiental.

Las manifestaciones de la fiscalidad medioambiental

Ante el problema ambiental, el Derecho tributario aporta los instrumentos jurídicos que le son propios: el tributo ambiental y la exención ambiental.

El tributo ambiental coadyuva a la protección del medio mediante la imputación al contaminador de los costes ambientales provocados, como consecuencia, por ejemplo, de la realización de vertidos contaminantes, generando unos ingresos, afectado, generalmente, a la realización de la política ambiental, así como desincentivando la realización de dichos comportamientos ambientales contaminantes, al agravarse fiscalmente su realización, respecto de aquellas no contaminantes, que no tienen que soportar gravamen ambiental alguno.

Por su parte, la exención ambiental se establece en el seno de tributos con la finalidad de incentivar comportamientos favorables al medio, como la inversión en instalaciones ambientales, mediante el expediente de asociar jurídicamente en el seno del tributo dicho comportamiento, que constituye el presupuesto de hecho de la exención, con un efecto reductor, total o parcial, del importe del tributo a pagar.

La exención ambiental no presenta particularidad, salvo en el comportamiento incentivado, de naturaleza ambiental, respecto de otras exenciones con finalidad extrafiscal. Por el contrario, el tributo ambiental, como expresión más relevante de la fiscalidad medioambiental, presenta importantes problemas de articulación técnica.

Problemas técnicos de articulación del problema ambiental

El tributo ambiental se paga por contaminar; esto es, se articula de acuerdo con el principio "quien contamina, paga". Así, se sujetan a gravamen las actividades contaminantes (consumo, emisiones o vertidos contaminantes) realizadas en el territorio de aplicación del tributo, y al sujeto contaminador (titular de la industria contaminante, titular del inmueble desde el que se genera aguas residuales o residuos sólidos, etc.); el importe del tributo se determina en función de la intensidad contaminante de la actividad, ya que la base imponible viene determinada por la medida de la actividad contaminante (unidades de producto contaminante consumidas, metros cúbicos de agua residual vertida o toneladas de gases contaminantes emitidos, etc.), y el tipo de gravamen se establece de acuerdo con los costes ambientales que se quieren imputar a los contaminadores o con el desincentivo que se pretende producir en estos; eximiéndose de gravamen total o parcialmente, por ejemplo, a los pequeños contaminadores o a aquellos que adopten medidas anticontaminantes; exigiéndose, como resultado de dicha articulación jurídica, una cuota tributaria al contaminador, expresiva de la contribución al sostenimiento de los gastos públicos por contaminar.

Ahora bien, el principio de capacidad económica es un principio ordenador inexcusable del tributo, al menos como límite negativo, que exige que el pago de todo tributo se realice, exclusivamente, en el marco de situaciones que revelen que se tiene fuerza económica para ello. De ahí que sea preceptivo el acomodo del tributo ambiental a su contenido, aunque se ordene principalmente, como presupuesto para la consecución de su finalidad ambiental, con base en el principio "quien contamina, paga". La integración de ambos principios en los tributos ambientales presenta aspectos vidriosos, tanto en sí mismos considerados, como en su proyección a los elementos del tributo.

Así, en relación con la integración de ambos principios, por una parte, se defiende que la contaminación es una manifestación de capacidad económica, como afirma el Tribunal Constitucional cuando entiende que la capacidad para afectar el medio es una nueva modalidad del principio de capacidad económica (Sentencia 289/2000, de 30 de noviembre); y, por la otra, se defiende que ambos principios deben estar presente en la estructura del tributo ambiental, de modo que se sujeten a gravamen aquellas situaciones contaminantes realizadas desde manifestaciones de riqueza (industrias, inmuebles, consumos, etc.), y se tengan en cuenta dichas manifestaciones en la determinación de la cuota.

Mientras que en el tributo ambiental, como consecuencia de la confluencia de ambos principios, se ponen de manifiesto diversos problemas de articulación técnica, siendo los más relevantes los siguientes:

• - En relación con la materia imponible, los tributos ambientales autonómicos, ordenados de acuerdo con el principio "quien contamina, paga", no vulneran el artículo 6.3 LOFCA, al entender el Tribunal Constitucional, a partir de la STC 289/2000, de 30 de noviembre, que la realidad económica llamada a soportar dicho tributo es distinta de la manifestación económica presente en su estructura jurídica; por lo que no coincide con la materia imponible afectada por los tributos locales; desconociéndose la inexcusable naturaleza económica de la materia imponible.
• - En relación con el hecho imponible, en primer lugar su articulación, generalmente, teniendo en cuenta consideraciones extrafiscales de naturaleza ambiental y no el principio de capacidad económica, proyecta las exigencias de este al resto de elementos del tributo, y, en segundo lugar, sólo puede sujetar a gravamen aquellas situaciones contaminantes radicadas en el territorio en el que se desarrolla el poder tributario, y no las radicadas fuera del mismo.
• - En relación con el contribuyente, en aquellos supuestos en los que se quiere sujetar a gravamen el consumo contaminante y, por razones de gestión, se establece como contribuyente al productor o distribuidor del producto contaminante, es preceptivo establecer la obligación del contribuyente de repercutir la cuota tributaria al consumidor contaminante.
• - En relación con la base imponible, llamada a medir, en congruencia con la definición del hecho imponible, la actividad contaminante, puede desvirtuarse dicha congruencia tanto por la propia articulación de la base imponible al definirse con base en la actividad contaminante, genéricamente considerada (emisión contaminante), con independencia de sus componentes (CO2, etc.); como por el método objetivo de determinación de la base imponible (determinar el vertido contaminante en función del agua consumida), ante las dificultades de gestión del método de estimación directa (determinar el vertido efectivamente realizado).
• - En relación con el tipo de gravamen, la proyección de sus funciones de imputación de costes sociales y de desincentivación presenta extraordinaria dificultad, por la falta de parámetros fiables, para embridarlo dentro de los principios de "quien contamina, paga" y de capacidad económica.
• - Finalmente, en relación con la cuota tributaria, en tanto que expresión de una estructura jurídica que presenta dificultades de acomodo a las exigencias del principio de capacidad económica, se plantean, por un lado, su naturaleza sancionadora, que debe ser rechazada si respeta las exigencias de dicho principio, y, por el otro, sus efectos regresivos, al exigir su pago más sacrificio a las rentas bajas que a las altas.

Principales ejemplos de fiscalidad medioambiental

La extendida conciencia acerca de las bondades de la fiscalidad medioambiental, en orden a la protección del medio, explica su utilización por todos los poderes tributarios: Unión Europea, Estado-Administración Central; Comunidades Autónomas y Entidades Locales (véase, por ejemplo, la Ley 22/2005 de 18 de noviembre, por la que se incorporan directivas comunitarias sobre fiscalidad de productos energéticos y electricidad, y régimen fiscal común a sociedades matrices y filiales, y regula el régimen fiscal de aportaciones transfronterizas a fondos pensiones).

En el marco comunitario, ante los continuos fracasos para establecer una ecotasa comunitaria sobre las emisiones de CO₂ y el consumo de energía, se aprobó la Directiva 2003/96/CE, de reestructuración del régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad, en la que se obliga, de forma armonizada, aunque con escasa exigencia, a los Estados miembros a someter a dichos bienes, a unos niveles mínimos de imposición. En materia de aguas, se estableció la Directiva 2000/60/CE, Marco del Agua, encaminada a armonizar una política de precios del agua que recoja todos los costes, incluidos los ambientales, necesarios para su obtención, incentivando su uso eficiente.

En el marco estatal, la fiscalidad medioambiental se edifica, fundamentalmente, sobre tres pilares: en primer lugar, los Impuestos especiales, que, al gravar consumos específicos ya gravados por el impuesto general sobre el consumo (el Impuesto sobre el Valor Añadido), determinan una sobreimposición que presenta aptitud para poder ser orientada hacia fines ecológicos, aunque la realidad es que los Impuestos Especiales se comprometen escasamente con el medio ambiente, como ocurre con el Impuesto especial sobre la electricidad o con el Impuesto especial sobre el carbón; salvo excepciones, como algunas exenciones en el Impuesto especial sobre hidrocarburos, relacionadas con la investigación de hidrocarburos más ecológicos; o como el Impuesto especial sobre determinados medios de transporte (Impuesto sobre matriculación), en el que se paga el tributo en función de las emisiones de dióxido de carbono emitidas por kilómetro recorrido por el vehículo adquirido. En segundo lugar, los cánones ambientales en torno al agua, básicamente el canon de control de vertidos, que grava los vertidos de agua al dominio público hidráulico continental de acuerdo tanto con las características del vertido, como del medio receptor.

En el marco autonómico, es donde más ha florecido la fiscalidad medioambiental, aunque no, fundamentalmente, por razones de compromiso ambiental, sino por el diseño del sistema tributario, plasmado en la Ley Orgánica de Financiación de las Comunidades Autónomas, que establece en su artículo 6.2 LOFCA que "Los tributos autonómicos no podrán recaer sobre el hecho imponible de un tributo estatal", mientras que en su artículo 6.3, a la luz de la interpretación del Tribunal Constitucional (Sentencia 289/2000), exige la articulación del tributo autonómico de acuerdo con las exigencias del principio "quien contamina, paga", para evitar su inconstitucionalidad por solapamiento con la materia imponible afectada por los tributos locales. Desde 2009 el artículo 6.3 de la LOFCA establece el límite en los hechos imponibles gravados en el ámbito local y no en la materia imponible lo que deja la puerta abierta a la regulación de tributos propios que antes podían ser de dudosa constitucionalidad. Las exigencias del principio "quien contamina paga" se han materializado en el establecimiento de una amplia gama de tributos autonómicos con finalidad ambiental, ajenos, en su construcción jurídica, a los tributos estatales y locales, y que afectan a los diversos ámbitos ambientales. Así, en relación con el agua, se establecen, fundamentalmente, cánones de saneamiento, en los que se gravan el consumo de agua, tanto doméstico, como industrial, en función de la producción de aguas residuales, aunque también cánones sobre vertidos al mar, en los que se gravan los vertidos contaminantes al mar; en relación con las emisiones contaminantes a la atmósfera, se establecen tributos que gravan diversas emisiones de gases contaminantes a la atmósfera, como el dióxido de nitrógeno, el dióxido de azufre o el dióxido de carbono; en relación con el suelo, en cuyo marco cabría ubicar, también, el paisaje, se establecen, en primer lugar, tributos sobre las instalaciones que incidan en el medio, gravándolas en función de dicha incidencia sobre el paisaje o sobre el medio, en general, como puede ser el riesgo que potencialmente tienen para este; en segundo lugar, tributos sobre residuos sólidos, normales, peligrosos o radioactivos, en los que se gravan, en función de su modalidad, su entrega a depósitos controlados, así como su abandono; en tercer lugar, tributos sobre grandes superficies, en los que se tratan de compensar el impacto negativo en el medio que ocasiona el establecimiento de este tipo de centros comerciales. A ello hay que sumar las deducciones fiscales con finalidad ambiental establecidas por las Comunidades Autónomas, de acuerdo con sus competencias normativas, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, encaminadas a incentivar, por ejemplo, la compra de viviendas habituales que incorporen instalaciones de aprovechamiento de energía renovable.

En el marco local, finalmente, la normativa estatal permite a las Entidades Locales establecer, mediante la adopción del pertinente acuerdo de imposición o de ejercicio de las facultades de fijación de la cuota tributaria y de la preceptiva Ordenanza Fiscal, determinadas normas de naturaleza ambiental. Así, junto a las clásicas tasas de basuras y de alcantarillado, se contempla la posibilidad de establecer bonificaciones en el Impuesto sobre Bienes Inmuebles y en el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, en función de la incorporación de instalaciones de aprovechamiento de energías renovables o de su escasa contaminación.

También en la normativa foral se han establecido deducciones dirigidas a incentivar la inversión en conservación y mejora del medio ambiente o ahorro energético.

En definitiva, el sistema tributario, si bien desde una perspectiva cuantitativa presenta altibajos en su ordenación de acuerdo con la finalidad medioambiental, desde una perspectiva cualitativa, no cabe duda del lento, aunque constante, compromiso del legislador con la fiscalidad medioambiental.