Garantías del crédito tributario

Concepto

En general, la Hacienda Pública protege los créditos de naturaleza pública con distintas formas de aseguramiento y para la cobranza de los mismos ostenta prerrogativas que se reconocen en las leyes tributarias y presupuestarias. La Ley 58/2003, General Tributaria contempla bajo la rúbrica "garantías de la deuda tributaria" un conjunto de medidas de aseguramiento y reforzamiento del crédito tributario, como son el derecho de prelación, la hipoteca legal tácita, la afección de bienes y el derecho de retención. Las medidas cautelares y la responsabilidad tributaria también puede incluirse en este conjunto de medidas, aunque no sean propiamente garantías jurídicamente hablando.

Derecho de prelación

Consiste en la preferencia de la Hacienda Pública para el cobro de deudas vencidas y no pagadas que rige salvo en los siguientes supuestos:

• a) Cuando concurra con otros acreedores de dominio, prenda o hipoteca o cualquier otro derecho real debidamente inscrito en el correspondiente Registro (de la Propiedad o de Hipoteca Mobiliaria y Prenda sin desplazamiento) antes de la fecha en que se haga constar en el mismo el derecho de la Hacienda.
• b) Cuando concurra con créditos tributarios de otros entes, garantizados con hipoteca legal tácita o con el derecho de afección (ambos supuestos se analizan en párrafos siguientes).

En el proceso concursal, los créditos tributarios quedarán sometidos a lo establecido en el Real Decreto Legislativo 1/2020, de 5 de mayo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Concursal.

Cuando existan anotaciones de embargo en los Registros de la Propiedad y de Bienes Muebles, practicadas con anterioridad a la del crédito de la Hacienda pública sobre unos mismos bienes embargados, el órgano de recaudación podrá elevar al órgano competente el expediente a efectos de acordar, si procede, el ejercicio de la acción de tercería de mejor derecho en defensa de los intereses de la Hacienda pública, previo informe del órgano con funciones de asesoramiento jurídico.

Asimismo, cuando en los mencionados Registros consten derechos inscritos o anotados con anterioridad a la anotación de embargo a favor de la Hacienda pública y existiesen indicios de que dichas inscripciones o anotaciones pudiesen ser consecuencia de actuaciones realizadas en perjuicio de los derechos de la Hacienda pública, se trasladará copia de la documentación al órgano con funciones de asesoramiento jurídico correspondiente al efecto de determinar la procedencia, en su caso, de ejercer acciones legales en defensa del crédito público.

Hipoteca legal tácita

En los tributos que graven periódicamente los bienes o derechos inscribibles en un Registro público, o sus productos directos, ciertos o presuntos, el Estado, las Comunidades Autónomas y las Entidades locales tendrán preferencia sobre cualquier otro acreedor o adquirente, aunque estos hayan inscrito sus derechos, para el cobro de las deudas devengadas y no satisfechas correspondientes al año natural en que se exija el pago y al inmediato anterior.

Se entiende que se exige el pago cuando se inicia el procedimiento de recaudación en periodo voluntario de los débitos correspondientes al ejercicio en que se haya inscrito en el Registro el derecho o efectuado la transmisión de los bienes o derechos de que se trate.

Tanto el acreedor hipotecario como el tercero adquirente tienen derecho a exigir la segregación de cuotas de los bienes que les interesen, cuando se hallen englobadas en un solo recibo con otras del mismo obligado al pago.

En cualquier caso, antes de ejecutar la hipoteca debe requerirse al tercero titular del bien para que pague el débito, sin recargo alguno en los plazos generales previstos en el artículo 62.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria.

Afección de bienes

Los adquirentes de bienes afectos por ley al pago de la deuda tributaria responderán subsidiariamente con ellos, por derivación de la acción tributaria, si la deuda no se paga.

Cuando así lo establezca una ley, los bienes y derechos transmitidos quedarán afectos a la responsabilidad del pago de las cantidades, liquidadas o no, correspondientes a los tributos que graven tales transmisiones, adquisiciones o importaciones, cualquiera que sea su poseedor, salvo que este resulte ser un tercero protegido por la fe pública registral o se justifique la adquisición de los bienes con buena fe y justo título, en establecimiento mercantil o industrial, en el caso de bienes muebles no inscribibles.

En este sentido pueden citarse como ejemplos de afección de bienes:

El artículo 5 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, que prevé: "1. Los bienes y derechos transmitidos quedarán afectos, cualquiera que sea su poseedor, a la responsabilidad del pago de los Impuestos que graven tales transmisiones, salvo que aquel resulte ser un tercero protegido por la fe pública registral o se justifique la adquisición de los bienes con buena fe y justo título en establecimiento mercantil o industrial en el caso de bienes muebles no inscribibles. La afección la harán constar los Notarios por medio de la oportuna advertencia en los documentos que autoricen. No se considerará protegido por la fe pública registral el tercero cuando en el Registro conste expresamente la afección".

El artículo 9.1 del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que dispone: "1. Los bienes y derechos transmitidos quedarán afectos a la responsabilidad del pago del impuesto, liquidado o no, que grave su adquisición, cualquiera que sea su poseedor, salvo que este resulte ser un tercero protegido por la fe pública registral o se justifique la adquisición de los bienes con buena fe y justo título en establecimientos abiertos al público, en el caso de bienes muebles no inscribibles".

Se trata de un supuesto de responsabilidad subsidiaria, lo cual exige la previa declaración de fallido del deudor principal y, en su caso de los responsables solidarios.

El importe que se deriva no es el valor del bien que se transmite, sino que el bien transmitido responde de la totalidad de la cuota tributaria devengada y no pagada, más el recargo de apremio, intereses y costas.

Siempre que la ley conceda un beneficio fiscal cuya definitiva efectividad dependa del ulterior cumplimiento por el obligado tributario de cualquier requisito por aquella exigido, la Administración tributaria hará figurar el importe total de la liquidación que hubiera debido girarse de no mediar el beneficio fiscal, lo que los titulares de los Registros públicos correspondientes harán constar por nota marginal de afección.

En el caso de que con posterioridad y como consecuencia de las actuaciones de comprobación administrativa resulte un importe superior de la eventual liquidación a que se refiere el párrafo anterior, el órgano competente procederá a comunicarlo al registrador competente a los efectos de que se haga constar dicho mayor importe en la nota marginal de afección.

Derecho de retención

La Administración tributaria tendrá derecho de retención frente a todos sobre las mercancías declaradas en las aduanas para el pago de la pertinente deuda aduanera y fiscal, por el importe de los respectivos derechos e impuestos liquidados, de no garantizarse de forma suficiente el pago de la misma.

El derecho de retención se ejercerá por los órganos a los que se hayan presentado o entregado las mercancías.

Medidas cautelares

Para asegurar el cobro de la deuda tributaria, la Administración podrá adoptar medidas cautelares de carácter provisional cuando existan indicios racionales de que, en otro caso, dicho cobro se vería frustrado o gravemente dificultado.

Son indicios racionales de que el cobro va a verse frustrado o dificultado los siguientes: venta de bienes inmuebles de la empresa deudora susceptibles de embargo, retiro de depósitos de las entidades financieras, ocultamiento de vehículos embargados, cese de hecho en las actividades comerciales y falta de presentación de cualquier persona ante la Hacienda Pública para poner al corriente a la empresa de sus obligaciones tributarias.

Entre otros, pueden ser motivos suficientes para la adopción de medidas cautelares el falseamiento de la mayoría de los gastos declarados, el desvío de cobros por ventas de la sociedad hacia el patrimonio de sus administradores y las subsiguientes operaciones de ocultación realizadas por uno de ellos con el dinero obtenido de las referidas ventas. En general, cualquier acto que refleje una intención, materializada en hechos concretos, de vaciamiento patrimonial de la sociedad y sus administradores, colocando determinados fondos fuera del alcance de la Hacienda Pública.

Aunque no forme parte de la deuda tributaria, también resulta posible asegurar el cobro de las sanciones de conformidad con lo dispuesto en el artículo 190 de la Ley 58/2003, General Tributaria.

La medida cautelar deberá ser notificada al afectado con expresa mención de los motivos que justifican su adopción.

Las medidas habrán de ser proporcionadas al daño que se pretenda evitar y en la cuantía estrictamente necesaria para asegurar el cobro de la deuda. En ningún caso se adoptarán aquellas que puedan producir un perjuicio de difícil o imposible reparación.

Las medidas cautelares podrán consistir en:

• a) La retención del pago de devoluciones tributarias o de otros pagos que deba realizar la Administración tributaria. La retención cautelar total o parcial de una devolución tributaria deberá ser notificada al interesado junto con el acuerdo de devolución.
• b) El embargo preventivo de bienes y derechos, del que se practicará, en su caso, anotación preventiva.
• c) La prohibición de enajenar, gravar o disponer de bienes o derechos.
• d) La retención de un porcentaje de los pagos que las empresas que contraten o subcontraten la ejecución de obras o prestación de servicios correspondientes a su actividad principal realicen a los contratistas o subcontratistas, en garantía de las obligaciones tributarias relativas a tributos que deban repercutirse o cantidades que deban retenerse a trabajadores, profesionales u otros empresarios, en la parte que corresponda a las obras o servicios objeto de la contratación o subcontratación.
• e) Cualquier otra legalmente prevista.

Los efectos de las medidas cautelares cesarán en el plazo de seis meses desde su adopción, salvo en los siguientes supuestos:

• a) Que se conviertan en embargos en el procedimiento de apremio o en medidas del art. 81.8 LGT 2003 o en medidas cautelares judiciales, que tendrán efectos desde la fecha de adopción de la medida cautelar.
• b) Que desaparezcan las circunstancias que motivaron su adopción.
• c) Que, a solicitud del interesado, se acordase su sustitución por otra garantía que se estime suficiente.

  En todo caso, las medidas cautelares deberán ser levantadas si el obligado tributario presenta aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución que garantice el cobro de la cuantía de la medida cautelar. Si el obligado procede al pago en período voluntario de la obligación tributaria cuyo cumplimiento aseguraba la medida cautelar sin mediar suspensión del ingreso, la Administración tributaria deberá abonar los gastos del aval aportado.

• d) Que se amplíe dicho plazo mediante acuerdo motivado, sin que la ampliación pueda exceder de seis meses.
• e) Que se adopten durante la tramitación del procedimiento descrito en el art. 253 LGT 2003 (tramitación del procedimiento de inspección en caso de que proceda practicar liquidación) o tras su conclusión. En estos casos sus efectos cesarán en el plazo de veinticuatro meses desde su adopción.

Se podrá acordar el embargo preventivo de dinero y mercancías en cuantía suficiente para asegurar el pago de la deuda tributaria que proceda exigir por actividades lucrativas ejercidas sin establecimiento y que no hubieran sido declaradas. Asimismo, podrá acordarse el embargo preventivo de los ingresos de los espectáculos públicos que no hayan sido previamente declarados a la Administración tributaria.

Cuando, con motivo de un procedimiento de comprobación e investigación inspectora se haya formalizado denuncia o querella por delito contra la Hacienda Pública o se dirija un proceso judicial por dicho delito sin que se haya dictado la liquidación a que se refiere el art. 250.2 LGT 2003, podrán adoptarse, por el órgano competente de la Administración Tributaria, las medidas cautelares mencionadas.

Si la investigación del presunto delito no tuviese origen en un procedimiento de comprobación e investigación inspectora, las medidas cautelares podrán adoptarse por el órgano competente de la Administración Tributaria con posterioridad a la incoación de las correspondientes diligencias de investigación desarrolladas por el Ministerio Fiscal o, en su caso, con posterioridad a la incoación de las correspondientes diligencias penales.

En los supuestos a que se refieren los párrafos anteriores, las medidas cautelares podrán dirigirse contra cualquiera de los sujetos identificados en la denuncia o querella como posibles responsables, directos o subsidiarios, del pago de las cuantías a las que se refiere el artículo 126 del Código Penal. Adoptada la medida cautelar deberá ser notificada al interesado, al Ministerio Fiscal y al órgano judicial competente, y se mantendrá hasta que este último adopte la decisión procedente.

Los actos de adopción de medidas cautelares son susceptibles de recurso, primero en vía administrativa y después en vía contencioso-administrativa.