Compensación fiscal

El concepto "compensación" tiene diversos significados en el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española. Por un lado, significa "igualar en opuesto sentido el efecto de una cosa con el de otra". Por otro lado, también significa "dar algo o hacer un beneficio en resarcimiento del daño, perjuicio o disgusto que se ha causado". Esta misma diversidad se observa en nuestro ordenamiento tributario. El significado de la figura de la compensación fiscal depende del objeto y de la finalidad pretendida por el legislador.

La compensación fiscal como forma de extinción de la obligación tributaria

En primer lugar, la compensación es una figura extintiva de la obligación tributaria. Dispone el artículo 71 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que las deudas tributarias de un obligado tributario pueden extinguirse total o parcialmente por compensación con créditos reconocidos por acto administrativo a favor del mismo obligado, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. Esta regulación se amplía con lo dispuesto en los artículos 55 a 59 del Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de Recaudación.

La compensación puede acordarse de oficio o a instancia del obligado tributario. En este caso quien inste la compensación deberá dirigir al órgano competente para su tramitación la correspondiente solicitud, que contendrá los siguientes datos:

• - Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, número de identificación fiscal y domicilio fiscal del obligado al pago y, en su caso, de la persona que lo represente.
• - Identificación de la deuda cuya compensación se solicita, indicando al menos, su importe, concepto y fecha de vencimiento del plazo de ingreso en período voluntario.
• - Identificación del crédito reconocido por la Hacienda pública a favor del solicitante cuya compensación se ofrece, indicando al menos su importe, concepto y órgano gestor.
• - Lugar, fecha y firma del solicitante.

Cuando la solicitud se presente en período ejecutivo, podrán suspenderse las actuaciones de enajenación de los bienes o derechos. En todo caso, la solicitud de compensación no impedirá la solicitud de aplazamientos o fraccionamientos de la deuda restante.

La resolución deberá notificarse en el plazo de seis meses. Transcurrido dicho plazo sin que haya notificado la resolución, los interesados podrán considerar desestimada la solicitud a los efectos de interponer el recurso correspondiente o esperar la resolución expresa.

En el segundo caso, señala el artículo 56 del Reglamento General de Recaudación que las deudas vencidas, líquidas y exigibles a favor de la Hacienda pública estatal que deba satisfacer un ente territorial, un organismo autónomo, la Seguridad Social o una entidad de derecho público serán compensables de oficio, una vez transcurrido el plazo de ingreso en período voluntario. La compensación se realizará con los créditos de naturaleza tributaria reconocidos a favor de las entidades citadas y con los demás créditos reconocidos en su favor por ejecución del presupuesto de gastos del Estado o de sus organismos autónomos y por devoluciones de ingresos presupuestarios.

La compensación fiscal a favor de determinados sujetos

Otra clase de compensación fiscal es la que se establece a favor de aquellas personas que en un momento dado tuvieron derecho a practicarse una determinada deducción o un determinado régimen fiscal pero que posteriormente se ven afectados por una modificación o una derogación normativa. Estas compensaciones suelen ser fijadas en la Ley de Presupuestos Generales del Estado, con habilitación contenida en la ley sustantiva del impuesto de que se trate, dando cumplimiento así a lo dispuesto en el artículo 134.7 de la Constitución Española. Así, la Ley 39/2010, de 22 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2011 ha desarrollado las compensaciones fiscales contenidas en la Disposición Transitoria Decimotercera de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y que son:

• - Una compensación a favor de los contribuyentes que perciban un capital diferido derivado de un contrato de seguro de vida o invalidez generador de rendimientos de capital mobiliario contratado con anterioridad a 20 de enero de 2006, en el supuesto de que la aplicación del régimen fiscal establecido en esta Ley para dichos rendimientos le resulte menos favorable que el regulado en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
• - Una compensación a favor de los contribuyentes que perciban rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios procedentes de instrumentos financieros contratados con anterioridad a 20 de enero de 2006, en el supuesto de que la aplicación del régimen fiscal establecido en esta ley para dichos rendimientos le resulte menos favorable que el regulado en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
• - La compensación a favor de los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 20 de enero de 2006 y tuvieran derecho a la deducción por adquisición de vivienda, , fue derogada con efectos de 1 de julio de 2012 por el Real Decreto Ley 20/2012, de 13 de julio de Medidas para Garantizar la Estabilidad Presupuestaria y de Fomento de la Competitividad.

Compensación fiscal de bases imponibles negativas

Según ha indicado la doctrina "la compensación de bases imponibles negativas es una operación, potestativa o no para el sujeto pasivo de un impuesto personal sobre la renta, que consiste en minorar la renta obtenida en un periodo impositivo con el resultado negativo que arrojó el cálculo de la base imponible del mismo impuesto en periodos impositivos anteriores, con los límites cuantitativos y temporales establecidos por la ley en cada caso" (Montesinos Oltra).

En la actualidad esta figura se encuentra regulada en el artículo 25 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades según el cual las bases imponibles negativas podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos, para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2012, y para las bases imponibles negativas pendientes de compensar al inicio del primer período impositivo que hubiera comenzado a partir de dicha fecha. Tratándose de entidades de nueva creación, sociedades concesionarias dedicadas a la explotación de nuevas autopistas, túneles y vías de peaje podrán computar el plazo de compensación a partir del primer período impositivo cuya renta sea positiva.

El profesor Lasarte Álvarez ya indicó hace unos años que las razones que se han aducido para justificar la existencia de esta figura podrían sintetizarse en tres. Primera, que se trata de una forma de protección de las actividades económicas y un instrumento de dinamismo económico. Segunda, que se trata de un mecanismo complementario a determinados regímenes de amortización del inmovilizado. Por último, el principio de capacidad económica también justificaría esta compensación, ya que la irregularidad en la obtención de rentas entre los distintos periodos impositivos tendría consecuencias muy nefastas para la sociedad. Concluye el citado autor, después de valorar cada una de las justificaciones que "aunque la consideración global de las diferentes razones y de sus respectivos puntos de vista justifican que las disposiciones tributarias admitan la compensación, tal vez convenga recordar que no parece ajeno a esta medida el propio interés del Estado en la supervivencia de las empresas, dado el papel de las mismas como pieza clave del sistema económico y como fuente de ingresos fiscales. El realismo exige que junto a la invocación de la equidad que resume los motivos examinados se tenga en cuenta este poderoso argumento. Por otro lado, tales observaciones han pretendido demostrar que la compensación de pérdidas es una técnica cuya aplicación exige ciertas limitaciones y cautelas para evitar los efectos negativos que pudieran derivarse de una aplicación generalizada".