I. CONCEPTO
El Plan General de Contabilidad constituye el desarrollo reglamentario en materia de cuentas anuales individuales de la legislación mercantil. Fruto de la estrategia diseñada por la Unión Europea en materia de información financiera, de las recomendaciones que, a la vista de la citada estrategia, formuló la Comisión de expertos que elaboró el Informe sobre la situación actual de la contabilidad en España y líneas básicas para abordar su reforma (Libro Blanco de la Contabilidad en España), y de la decisión en el marco antes descrito de armonizar nuestra legislación mercantil contable a los nuevos planteamientos europeos, la citada legislación mercantil ha sido objeto de una profunda modificación.
La disposición final primera de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, autorizaba al Gobierno para que, por medio de Real Decreto, procediera a la aprobación del Plan General de Contabilidad, así como sus modificaciones y normas complementarias, todo ello con objeto de desarrollar los aspectos contenidos en la mencionada Ley.
Adicionalmente, de acuerdo con la expresada Disposición Final Primera de la Ley 16/2007, de 4 de julio, el Gobierno debía aprobar específicamente un Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas que tuviera en consideración las especiales características de estas empresas. En este marco, y con el objetivo de conseguir una mejor sistemática normativa, se consideró conveniente que fuere otro Real Decreto el que aprobase el citado texto de aplicación a las pequeñas y medianas empresas. Esta normativa tienen la posibilidad de aplicarla todas aquellas empresas que, no quedando excluidas de su ámbito subjetivo, puedan formular sus cuentas anuales empleando los modelos abreviados de balance, estado de cambios en el patrimonio neto y memoria.
Así, el artículo 2 del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, establece que el Plan General de Contabilidad será de aplicación obligatoria para todas las empresas, cualquiera que sea su forma jurídica, individual o societaria, sin perjuicio de aquellas empresas que puedan aplicar el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas. Para estas últimas, se dictó el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, enunciándose en el Preámbulo de la norma reglamentaria que: “el Plan General de Contabilidad de Pymes que ahora se aprueba constituye el desarrollo de las normas contables que pueden ser aplicadas por ciertas empresas, delimitadas en el cuerpo de este Real Decreto. La aprobación de esta norma en un Real Decreto diferenciado del que aprueba el Plan General de Contabilidad, se justifica por razones de sistemática normativa, con el fin de que las pequeñas y medianas empresas cuenten con un Plan contable completo y específico, que presenta la misma estructura que el Plan General de Contabilidad.”
La disposición final primera de la Ley 16/2007, de 4 de julio, prevé asimismo la aprobación de las normas complementarias del Plan General de Contabilidad. En particular, en virtud de esta habilitación, hay que hacer notar la aprobación de las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, que han venido a sustituir a las aprobadas en su día por el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre.
II. ELABORACIÓN
En relación con el proceso seguido en la elaboración del Plan General de Contabilidad, cabe resaltar la creación de un grupo y de varios subgrupos de trabajo a través de las Resoluciones de 12 de julio de 2005 y de 22 de septiembre de 2005, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, que tuvieron el encargo de elaborar un documento que sirviera de base para la reforma del Plan General de Contabilidad. El objetivo fundamental perseguido en la composición de este grupo y subgrupos de trabajo fue lograr la adecuada representación de los diferentes colectivos relacionados con la información económico-financiera. Adicionalmente, ha de destacarse que, a efectos de valorar su idoneidad y adecuación con el Marco Conceptual de la Contabilidad contenido en el Código de Comercio, el proyecto normativo fue sometido al Consejo de Contabilidad en su reunión celebrada el día 10 de julio de 2007, una vez oído el Comité Consultivo de Contabilidad reunido el día 28 junio de 2007.
III. SISTEMÁTICA DEL PLAN
Por lo que se refiere a su ordenación sistemática, el Plan General de Contabilidad se estructura en cinco partes, que van precedidas de una Introducción en la que se explican las características fundamentales del Plan General y sus principales diferencias con el Plan de 1990 (Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre). Desde un punto de vista formal el nuevo Plan General de Contabilidad mantiene, por lo tanto, la misma estructura de su antecesor. Se dice en el Preámbulo de la norma reglamentaria que es la amplia aceptación del Plan General de Contabilidad de 1990 la causa que justifica esta decisión, bajo la consideración de que con ello precisamente se facilitará el aprendizaje y uso de los nuevos criterios.
La primera parte, Marco Conceptual de la Contabilidad, recoge los documentos que integran las cuentas anuales así como los requisitos, principios y criterios contables de reconocimiento y valoración, que deben conducir a que las cuentas anuales muestren la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa. Asimismo, se definen los elementos de las cuentas anuales. Así, puede decirse que esta primera parte constituye la base que debe soportar y dar cobertura a las interpretaciones de nuestro Derecho mercantil contable, otorgando el necesario amparo y seguridad jurídica a dicha tarea en desarrollo de lo previsto en los artículos 34 y siguientes del Código de Comercio.
La segunda parte, Normas de registro y valoración, desarrolla los principios contables y otras disposiciones contenidas en la primera parte. En ella se recogen los criterios de registro y valoración de las distintas transacciones y elementos patrimoniales de la empresa desde una perspectiva general. Esto es, considerando las transacciones que usualmente realizan las empresas sin descender a los casos particulares, cuyo adecuado tratamiento contable parece más lógico que se resuelva, como lo había sido hasta el momento de la irrupción normativa de la nueva norma reglamentaria, por el cauce de las resoluciones que al efecto se dicten por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, en ejecución de la competencia atribuida por la Disposición Final Primera de la Ley 16/2007, de 4 de julio.
La tercera parte, Cuentas anuales, incluye en primer lugar las normas de elaboración de las cuentas anuales en las que se recogen las reglas relativas a su formulación, así como las definiciones y explicaciones aclaratorias del contenido de los documentos que las integran. A continuación de estas normas de elaboración, se recogen los modelos, normales y abreviados, de los documentos que integran las cuentas anuales. La inclusión en el Plan General de Contabilidad de estos modelos abreviados, tiene su razón de ser para aquellos sujetos contables excluidos del ámbito de aplicación del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y, también, para aquellos otros que voluntariamente prefieran aplicar directamente el Plan General de Contabilidad.
La cuarta parte, Cuadro de cuentas, contiene los grupos, subgrupos y cuentas necesarios, debidamente codificados en forma decimal y con un título expresivo de su contenido, sin perjuicio, evidentemente de que con este cuadro de cuentas no se intentan agotar todas las situaciones que ciertamente se producirán en el mundo empresarial. El cuadro de cuentas, en aras de que la normalización contable española alcance el necesario grado de flexibilidad, seguirá sin ser obligatorio en cuanto a la numeración de las cuentas y denominación de las mismas, si bien constituye una guía o referente obligado en relación con las partidas de las cuentas anuales.
La quinta parte, Definiciones y relaciones contables, incluye las definiciones de distintas partidas que se incorporarán en el balance, en la cuenta de pérdidas y ganancias y en el estado de cambios en el patrimonio neto, así como las de cada una de las cuentas que se recogen en dichas partidas, incluyendo asimismo los principales motivos de cargo y abono de las cuentas.
En la redacción del Plan se ha seguido la técnica empleada en el Plan General Contable de 1990, incidiendo en su componente explicativo, con la finalidad de facilitar la aplicación del Plan General de Contabilidad, dada la incorporación al mismo de transacciones, elementos patrimoniales y criterios contables nuevos.
La parte de definiciones y relaciones contables no será de aplicación obligatoria, excepto en aquello que aluda o contenga criterios de registro o valoración, que desarrolle lo previsto en la segunda parte relativa a normas de registro y valoración, o sirva para su interpretación y sin perjuicio, como se ha indicado con anterioridad, del carácter didáctico y explicativo de las diferentes partidas de las cuentas anuales.
El Plan General Contable aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, sustituye al aprobado en su día por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre. De acuerdo con lo previsto en el artículo 2 del PGC 2007, es de aplicación obligatoria para todas las empresas cualquiera que sea su forma jurídica, individual o societaria, sin perjuicio de las especialidades que para las entidades financieras se establecen en su normativa contable específica, manteniéndose intactas en el nuevo marco las competencias de regulación que en materia contable tienen atribuidas los centros, organismos o instituciones supervisores del sistema financiero.
Como ya se ha señalado con anterioridad, el Gobierno aprobó simultáneamente a este Plan General de Contabilidad un Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, que podrán aplicar aquellas empresas que puedan formular balance, estado de cambios en el patrimonio neto y memoria en modelos abreviados y no se encuentren excluidas de su ámbito de aplicación. Esta regulación exige contemplar los criterios a seguir en el supuesto de que el crecimiento de la empresa le lleve en un momento posterior a superar los límites fijados en nuestra legislación mercantil para elaborar dichos documentos. La Disposición Adicional Única del PGC 2007 contiene la regulación aplicable para cubrir estas situaciones así como aquéllas que se originen por el paso de los criterios específicos aplicables por las empresas de menor dimensión relativos al gasto por impuesto sobre sociedades y operaciones de arrendamiento financiero, a los criterios normales incluidos en el Plan General de Contabilidad. En ambos casos, el ajuste en el balance originado por el registro y valoración de los elementos patrimoniales conforme a lo dispuesto en la segunda parte del Plan General de Contabilidad deberá contabilizarse, con carácter general, en una partida de reservas voluntarias.
El Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, contiene también el régimen transitorio para la aplicación por primera vez del Plan General de Contabilidad, que contempla la aplicación retroactiva de los criterios contenidos en el Plan General de Contabilidad, con determinadas excepciones, y una serie de particularidades relativas a las combinaciones de negocios. Asimismo se prevén ciertos casos en los que se prohíbe la aplicación retroactiva del Plan. En definitiva, se trata de una regulación similar a la recogida en la Norma Internacional de Información Financiera número Uno adoptada en el seno de la Unión Europea, pero, como destaca la norma reglamentaria, incidiendo en una mayor simplicidad de los tratamientos contables previstos en la norma internacional. En este sentido merecen destacarse dos cuestiones. En primer lugar, el alto grado de convergencia con el que nuestro país afrontó la armonización con las normas internacionales de contabilidad, llevó a otorgar a los sujetos contables la opción de mantener las valoraciones que resultaban de los criterios aplicados hasta la fecha, lo cual implicó que en muchos casos, sólo fueran necesarios pequeños ajustes para afrontar la adaptación. En segundo lugar, y en esta línea de simplificación, la Disposición Transitoria Cuarta del PGC 2007 previó que en las primeras cuentas anuales que se formularan aplicando el nuevo Plan, fuera voluntaria la presentación de cifras comparativas del ejercicio anterior con los nuevos criterios.
La Disposición Transitoria Quinta PGC 2007 mantiene, con carácter general, la vigencia de las adaptaciones sectoriales en vigor a la fecha de publicación del Real Decreto (20 de noviembre 2007), en todo lo que no se opongan a la nueva legislación contable, haciendo una especial referencia a las adaptaciones a entidades no mercantiles. Asimismo, estableció una especialidad para las empresas que elaboraban las cuentas anuales de acuerdo con lo previsto en las normas de adaptación del Plan a las sociedades concesionarias de autopistas, túneles, puentes y otras vías de peaje y para las empresas del sector de abastecimiento y saneamiento de aguas. (Téngase en cuenta que en las actualidad ambas adaptaciones están derogadas por la Orden EHA/3362/2010, de 23 de diciembre, que aprueba las normas de adaptación del nuevo PGC a las empresas concesionarias de infraestructuras públicas. Esta orden entró en vigor el 1 de enero de 2011, siendo de aplicación para los ejercicios económicos que se inicien a partir de dicha fecha. A la entrada en vigor de esta orden, quedaron derogadas la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 10 de diciembre de 1998, por la que se aprueban las Normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las sociedades concesionarias de autopistas, túneles, puentes y otras vías de peaje y la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 10 de diciembre de 1998, por la que se aprueban las Normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas del sector de abastecimiento y saneamiento de aguas). La Disposición Transitoria de la Orden EHA/3362/2010 mantuvo en vigor, igualmente, el régimen transitorio aplicable contablemente a la exteriorización de los compromisos por pensiones, así como las normas sobre aspectos contables de las sociedades cooperativas en lo que se refiere a la delimitación entre fondos propios y fondos ajenos, las cuales podrían seguir aplicándose hasta el 31 de diciembre de 2009. (Una vez transcurrido dicho plazo, y ante la ausencia de los cambios necesarios en gran parte de la legislación autonómica para que el capital social pueda incluirse en los fondos propios, se consideró necesario modificar a través del Real Decreto 2003/2009, de 23 de diciembre, el apartado 4 de la disposición transitoria quinta del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, de tal forma que se ampliase de forma excepcional y por un plazo de un año, hasta el 31 de diciembre de 2010, la vigencia de los criterios por los que se establece la delimitación entre fondos propios y fondos ajenos. Además téngase en cuenta que la Orden EHA/3360/2010, de 21 de diciembre (BOE del 29) aprueba las nuevas normas sobre los aspectos contables de las sociedades cooperativas derogando la Orden ECO/3614/2003, de 16 de diciembre y las normas que aprobaba).
Adicionalmente y siempre y cuando no se opongan a lo dispuesto en la segunda parte de este Plan General de Contabilidad, se mantienen en vigor las resoluciones aprobadas por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, sin perjuicio de la necesidad de proceder a su revisión en un breve espacio de tiempo.
Por otra parte, para las empresas que con anterioridad a la primera aplicación del Plan hayan elaborado cuentas anuales consolidadas de acuerdo con los Reglamentos comunitarios que adoptan las normas internacionales de información financiera, se admitirán con carácter general las valoraciones incluidas en dichas cuentas, siempre que los criterios que han llevado a las mismas sean equivalentes a los del Plan General de Contabilidad. También se ha considerado adecuado perfilar en la Disposición Transitoria Séptima PGC 2007 los criterios aplicables en relación con las referencias realizadas a las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas, recogidas en las normas de registro y valoración, hasta en tanto éstas sean objeto de modificación en el proceso de reforma contable. Por último, en las disposiciones finales, se recogen las competencias establecidas en la legislación vigente, sobre adaptación y desarrollo del Plan General de Contabilidad.
IV. PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD DE PEQUEÑAS Y MEDIANAS EMPRESAS
La Disposición Final Primera de la Ley 16/2007, de 4 de julio, autorizaba al Gobierno para que, de forma simultánea al Plan General de Contabilidad y como norma complementaria de éste, aprobase el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, con el mandato de que se contemplasen los contenidos del mismo relacionados con las operaciones realizadas, con carácter general, por estas empresas, y les habilitase a simplificar criterios de registro, valoración e información a incluir en la memoria. El Plan General de Contabilidad aprobado constituye el desarrollo de las normas contables que pueden ser aplicadas por ciertas empresas.
El artículo 1 del Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre (PGC PYMES), aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, determinando el artículo 2 del Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, su ámbito de aplicación. Debe resaltarse el carácter voluntario de este Plan, cuya aplicación es opcional para las empresas que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 257 de la Ley de Sociedades de Capital 1/2010 para la formulación de balance y estado de cambios en el patrimonio neto abreviados. Adicionalmente se exige que la empresa no se encuentre en alguno de los supuestos de exclusión regulados en el apartado 2 del artículo 2. Cabe mencionar que estas mismas circunstancias delimitan la posibilidad, para las entidades no mercantiles de aplicar los contenidos de este Plan General de Contabilidad, en los términos recogidos en el artículo 5 PGC PYMES. Teniendo en cuenta que la determinación del cumplimiento de las condiciones aludidas se produce a cierre de ejercicio, el sujeto contable registrará sus operaciones atendiendo a las circunstancias previsibles, efectuando, en su caso, y al menos al cierre del ejercicio, los ajustes que procedan. La opción que, en su caso, una pequeña o mediana empresa ejerza en orden a aplicar el Plan General de Contabilidad o el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, deberá mantenerse de forma continuada un mínimo de tres ejercicios, salvo que la empresa, por dejar de estar incluida en el ámbito de aplicación de este último, tuviera que aplicar obligatoriamente el Plan General de Contabilidad.
El artículo 3 del PGC PYMES prohíbe la aplicación parcial del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, exigiendo que se considere como un cuerpo completo, de forma que el usuario de la información financiera externa pueda ser conocedor de los criterios que subyacen en unas cuentas anuales de pequeñas y medianas empresas. Y ello sin perjuicio, obviamente, de que si una empresa que aplique este Plan realiza operaciones que no están específicamente recogidas en él, habrá de remitirse a las normas o a los apartados específicos del Plan General de Contabilidad, que contengan los criterios de registro, valoración y presentación de dichas operaciones, con la excepción de los relativos a activos no corrientes y grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta.
La estructura del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas es la misma que la del Plan General de Contabilidad. Así, consta de cinco partes precedidas de una Introducción en la que se explicitan las características fundamentales de este texto y sus diferencias con respecto al Plan General de Contabilidad. Alguna de las variaciones que el usuario del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas encontrará al comparar su contenido con el del Plan General de Contabilidad, son:
- 1. La primera parte, que contiene el Marco Conceptual de la Contabilidad, no ha sufrido ninguna modificación destacable respecto a la primera parte del Plan General de Contabilidad, si bien dado el tamaño de las empresas destinatarias de este Plan, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo se contemplan como documentos de elaboración voluntaria, al amparo de lo dispuesto en el artículo 34 del Código de Comercio y el artículo 257 de la Ley de Sociedades de Capital 1/2010.
- 2. En la segunda parte, Normas de registro y valoración para pequeñas y medianas empresas, se han eliminado las normas relativas a ciertas operaciones que se han considerado como de escasa realización por estas empresas. En este sentido, se han eliminado las siguientes normas o apartados:
- a) Fondo de comercio.
- b) Instrumentos financieros compuestos.
- c) Derivados que tengan como subyacente inversiones en instrumentos de patrimonio no cotizados cuyo valor razonable no pueda ser determinado con fiabilidad.
- d) Contratos de garantía financiera.
- e) Fianzas entregadas y recibidas.
- f) Coberturas contables.
- g) Pasivos por retribuciones a largo plazo al personal.
- h) Transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio.
- i) Combinaciones de negocio.
- j) Operaciones de fusión, escisión y aportaciones no dinerarias de un negocio entre empresas del grupo.
Asimismo, se han simplificado algunos de los criterios de registro y valoración contenidos en el Plan General de Contabilidad, fundamentalmente relacionados con los instrumentos financieros. En particular, se han eliminado determinadas categorías de activos financieros y se ha suprimido el criterio de valoración a valor razonable con imputación directa de los cambios de valor a patrimonio neto, establecida para los activos financieros disponibles para la venta en el Plan General de Contabilidad, así como la posibilidad de designar a inicio activos y pasivos a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias.