I. INTRODUCCIÓN
Los principios constitucionales tributarios constituyen un elemento de interpretación y un elemento informador de la integración de las lagunas jurídicas que se presentan dentro de esa zona de la realidad social. En este sentido, para el profesor Cazorla Prieto, la interpretación normativa en el ámbito del Derecho Tributario se funda en la importancia que han cobrado en el nuevo ordenamiento jurídico (tras la promulgación de la Constitución Española) los principios constitucionales en general y los tributarios más en especial. Por su parte, el Tribunal Constitucional ha recordado, en numerosas Sentencias, que los principios constitucionales no son compartimentos estancos, sino que cada uno de ellos cobra valor en función de los demás y en tanto sirva para los valores superiores del artículo 1 de la Constitución Española (Sentencia 104/2000, de 13 de abril).
II. PRINCIPIOS FORMALES: RESERVA DE LEY
1. Concepto y contenido
El principio de reserva de ley postula la existencia de materias que sólo pueden regularse por ley. Se trata de una exigencia constitucional que vincula al legislador ordinario para quien ciertas materias serán indisponibles. Su finalidad ha sido expuesta por el profesor Calvo Ortega para el que hay que atender a la dinámica del parlamentarismo en nuestros días. Al respecto el citado profesor señala las siguientes funciones actuales del citado principio: "en primer lugar, la producción de las leyes exige la intervención de las minorías, lo que permite una confrontación siempre útil en algún grado frente a un hipotético abuso. En segundo término, el procedimiento legislativo es más lento y tiene una mayor publicidad que el procedimiento del Poder Ejecutivo (de elaboración de normas), lo que permite una mejor formación de la opinión pública, poder siempre importante en las democracias parlamentarias a las que nos referimos. Finalmente, la cohesión de la mayoría parlamentaria es menor que la del gobierno, lo que se inscribe también en una línea de mayor garantía para los ciudadanos".
La previsión constitucional de la reserva legal incluye su distinción con otros principios, como el de legalidad tributaria, puesto que tienen distinto significado, a pesar de que en muchos casos se utilicen como sinónimos. Cierto es que en origen tuvieron un contenido similar, pero en la actualidad conviene separarlos, distinguiendo claramente el principio de reserva de ley, concepto acuñado por Otto Mayer del principio de legalidad de la función administrativa.
2. Alcance
De las diversas clasificaciones que sobre la reserva de ley se han hecho a nivel doctrinal, la que "ofrece un mayor interés y tiene una mayor operatividad es aquélla que utiliza como criterio clasificatorio el mayor o menor margen que la Constitución ha reservado al legislador ordinario (o legislador primario)", en palabras de Calvo Ortega, pudiéndose distinguir en este sentido entre una reserva absoluta y otra relativa.
En este sentido hay que señalar que el nuestro es ambiguo, puesto que el artículo 31.3 de la Constitución se limita a señalar que: "Sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley", pero sin precisar sobre el contenido que deba tener dicha ley, por lo que se hace precisa una labor hermeneútica. De este modo, la expresión "con arreglo a Ley" se puede interpretar en las siguientes formas, según la sistematización efectuada por González García:
- a) Que la Ley se limite a crear o establecer un tributo vacío de contenido;
- b) Que la Ley regule todos los elementos (materiales y formales) de la relación tributaria.
- c) Que la Ley regule todos y sólo los elementos fundamentales de la relación tributaria.
De estas tres opciones, la doctrina española se ha inclinado por la tercera, admitiendo así el carácter relativo de la reserva de ley en materia tributaria. La misma pues, sólo cubriría los aspectos básicos o esenciales del tributo. En análogo sentido se ha pronunciado también nuestro Tribunal Constitucional en diversas Sentencias (16 de noviembre de 1981, 4 de Febrero y 18 de Mayo de 1983; 26 de Mayo y 3 de Julio de 1984, 19 de Diciembre de 1985 y 17 de Febrero de 1987 entre otras).
Llegados a este punto se plantea, no obstante, la cuestión de deslindar cuáles son esos elementos esenciales del tributo cubiertos por la reserva lo que, de alguna manera, incide en el Poder Financiero de los entes públicos (Estado, Comunidades Autónomas y Entes Locales). De este modo, es claro que la reserva de ley se extiende al hecho imponible, a los sujetos activo y pasivo y también a las exenciones. Sin embargo, con relación a la base imponible y al tipo de gravamen ya no son tan unánimes los pareceres doctrinales. Así, Calvo Ortega indica que la reserva de ley cubre no sólo los elementos que determinan el nacimiento de la obligación, sino también, en los impuestos con cuota variable, los elementos determinantes de su cuantía (parámetro y tipo de gravamen, entendido éste como concepto comprensivo del de alícuota), y en los impuestos con cuota fija, la cuota fija máxima de cada impuesto.
III. JUSTICIA TRIBUTARIA
1. Introducción
Como afirma el profesor Calvo Ortega: "generalidad más capacidad económica más progresividad garantizan una cierta justicia entendida como interdicción de desigualdades intersubjetivas e igualdad de carga tributaria dentro de cada tributo. Ahora bien, este tipo de justicia que examinamos desborda el círculo de cada figura concreta y mira al sistema entendido como un conjunto de tributos. Más aún, su juego propio es en relación con sistema mismo". La Constitución Española se alinea con esta tesis al referirse en su artículo 31.1 a un "sistema tributario justo": "todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá carácter confiscatorio".
Podría decirse que la redacción del artículo 31.1 debiera sustituirse por otra en que se afirmara que si el sostenimiento de los gastos públicos se realiza por todos de acuerdo con su capacidad económica y a los principios de igualdad y progresividad, existiría en consecuencia un sistema tributario justo. En todo caso, es evidente la interrelación de los mencionados principios, cuyo resultado debería ser el aludido "sistema tributario justo", que debería ser a su vez el necesario complemento de la justicia material en el gasto y lograr así conjuntamente la Justicia Financiera (Pérez de Ayala).
2. Principio de generalidad y de capacidad económica
Las expresadas interrelaciones se ponen especialmente de manifiesto entre el principio de generalidad y el de capacidad económica. Así señala el profesor Calvo Ortega refiriéndose al principio de generalidad que el mismo supone que: "todos los sujetos de derecho están sometidos al poder tributario y que no se pueden establecer exoneraciones individuales o de grupo (a personas físicas o jurídicas) que no estén justificadas por el propio ordenamiento y concretamente por la Constitución misma" y respecto del principio de capacidad económica señala que respecto de la capacidad "siempre se hace referencia a la aptitud, a la posibilidad real, a la suficiencia de un sujeto de derecho para hacer frente a la exigencia de una obligación dineraria concreta por parte de la Administración Pública. En resumen, la capacidad económica en el sentido que aquí nos interesa es una situación subjetiva patrimonial en relación con obligaciones dinerarias determinadas".
Podría decirse que la diferencia entre ambos principios no es muy clara y que, en definitiva, la capacidad económica ya cubre la generalidad: quien la tiene queda sujeto y quien carece de ella exento. La diferencia, sin embargo, existe. La generalidad significa una sujeción abstracta y de ahí su relieve político y la capacidad económica una situación concreta ante un tributo determinado que afecta a la persona “física o jurídica de que se trate" (Calvo Ortega). Tal y como ha afirmado el profesor Rodríguez Bereijo, “el deber constitucional de contribuir del artículo 31.1 de la Constitución presenta un carácter bifronte: de un lado, la protección constitucional del “interés fiscal” del Estado en el cumplimiento de las obligaciones tributarias válidamente constituidas según la Ley, y de otro, “el interés del contribuyente” a una imposición de acuerdo con su capacidad económica”.
En relación con el principio de capacidad económica, una de las cuestiones más polémicas es la posibilidad de que el legislador pueda configurar el presupuesto de hecho de un tributo teniendo en cuenta consideraciones extrafiscales. Así lo declaró el Tribunal Constitucional en la Sentencia 37/1987 en relación con el Impuesto sobre Tierras Infrautilizadas. En esta Sentencia advirtió, también, que no es necesario que la renta sea real sino que basta con que se grave una renta potencial. Últimamente, el Tribunal Constitucional se ha reafirmado en esta teoría en la Sentencia 295/2006, de 11 de octubre en relación con el régimen de imputación de rentas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En ambas ocasiones se ha afirmado que la renuncia a obtener el rendimiento óptimo legalmente señalado para las fincas rústicas “es por sí mismo revelador de la titularidad de una riqueza real o potencial”.
3. Principio de progresividad
En el mismo sentido, ha de ponerse de relieve el entramado existente entre los principios tributarios que analizamos y el principio de progresividad. Si partimos de que la progresividad supone que los tipos impositivos de algún impuesto del sistema se establezcan de modo que a un aumento de la base imponible corresponda un incremento de la deuda tributaria más que proporcional, el principio de progresividad se manifiesta como un principio necesario e instrumental al servicio del principio de capacidad económica y para lograr como resultado global un sistema tributario que inspirándose en dicho principio resulte justo. Sea como fuere, nuestro Tribunal Constitucional ha afirmado que el principio de progresividad es predicable no ya tanto de un impuesto en particular sino sobre todo del sistema impositivo en general, a la luz del artículo 31.1 de la Constitución Española (Sentencia 76/1990, de 26 de abril, y 150/1990, de 4 de octubre, entre otras). De este modo la progresividad ha de ir referida a una universalidad que permita contemplar la totalidad de la situación económica del sujeto pasivo (renta, patrimonio o consumo).
4. Principio de igualdad tributaria
En cuanto a la igualdad tributaria puede entenderse -proyectando la idea ya generalmente aceptada de igualdad- como la obligación que tienen los poderes públicos de gravar igual a los sujetos que se encuentren en la misma situación y desigualmente a los que están en situaciones diferentes. Como señala Calvo Ortega sobre esta proyección: "La igualdad ante la ley, preside la igualdad tributaria y "la refrenda" en cuanto supone una actitud del poder constituyente contra la discriminación y un imperativo para los poderes públicos, comenzando por el legislativo". En relación con este principio, el Tribunal Constitucional ha advertido que el principio de igualdad no veda cualquier desigualdad sino sólo la desigualdad que no sea razonable y carezca de cualquier justificación. Es decir, la desigualdad que pueda ser calificada como discriminatoria. De este modo, en la Sentencia 76/1999, de 26 de abril, afirmó que:
- - no toda desigualdad de trato en la ley supone una infracción del artículo 14 de la Constitución, sino que dicha infracción la produce sólo aquella desigualdad que introduce una diferencia entre situaciones que pueden considerarse iguales y que carece de una justificación objetiva y razonable;
- - el principio de igualdad exige que a iguales supuestos de hecho se apliquen iguales consecuencias jurídicas, debiendo considerarse iguales dos supuestos de hecho cuando la utilización o introducción de elementos diferenciadores sea arbitraria o carezca de fundamento racional;
- - el principio de igualdad no prohíbe al legislador cualquier desigualdad de trato, sino sólo aquellas desigualdades que resulten artificiosas, o injustificadas por no venir fundadas en criterios objetivos y suficientemente razonables de acuerdo con criterios o juicios de valor generalmente aceptados;
- - por último, para que la diferenciación resulte constitucionalmente lícita no basta con que lo sea el fin que con ella se persigue, sino que es indispensable además que las consecuencias jurídicas que resultan de tal distinción sean adecuadas y proporcionadas a dicho fin, de manera que la relación entre la medida adoptada, el resultado que se produce y el fin pretendido por el legislador superen un juicio de proporcionalidad en sede constitucional, evitando resultados especialmente gravosos o desmedidos.
Para el Tribunal Constitucional, la igualdad del artículo 31 de la Constitución va íntimamente enlazada al concepto de capacidad económica y al principio de progresividad, por lo que no puede ser reconducida a los términos del artículo 14 de la Constitución. Por lo tanto, la protección jurisdiccional del principio de igualdad tributaria es distinta de la del principio genérico de igualdad: mientras el derecho reconocido en el artículo 14 está tutelado por el recurso de amparo, por el contrario, la protección de la igualdad como principio inspirador del sistema tributario reconocido en el artículo 31 no tiene cabida en el citado recurso (Sentencias 84/1999, de 10 de mayo; 200/1999, de 8 de noviembre; y 46/2000, de 17 de febrero).
5. Principio de no confiscatoriedad
El Tribunal Constitucional se ha pronunciado sobre la no confiscatoriedad (Sentencias 150/1990, de 4 de octubre, 14/1998, de 22 de enero; y 233/1999, de 10 de diciembre) afirmando que “la prohibición de confiscatoriedad supone incorporar otra exigencia lógica que obliga a no agotar la riqueza imponible -sustrato, base o exigencia de toda imposición- so pretexto del deber de contribuir; de ahí que el límite máximo de la imposición venga cifrado constitucionalmente en la prohibición de su alcance confiscatorio. Y dado que este límite constitucional se establece con referencia al resultado de la imposición, puesto que lo que se prohíbe no es la confiscación, sino justamente que la imposición tenga “alcance confiscatorio”, es evidente que el sistema fiscal tendría dicho efecto si mediante la aplicación de las diversas figuras tributarias vigentes, se llegara a privar al sujeto pasivo de sus rentas y propiedades, con lo que además se estaría desconociendo, por la vía fiscal indirecta, la garantía prevista en el artículo 33.1 de la Constitución: como sería asimismo, y con mayor razón, evidente el resultado confiscatorio de un Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas cuya progresividad alcanzara un tipo medio de gravamen del 100 por 100 de la renta.
Sin llegar a ese límite (100%), este principio ha sido materializado en el artículo 31.1 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio que establece “La cuota íntegra de este Impuesto conjuntamente con las cuotas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no podrá exceder, para los sujetos pasivos sometidos al impuesto por obligación personal, del 60% de la suma de las bases imponibles de este último”.