Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero

Adaptación al Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia

La nueva regulación del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero dada por la Ley 14/2022, de 8 de julio, de modificación de la Ley 19/2013, de 9 de diciembre, de transparencia, acceso a la información pública y buen gobierno… (BOE de 09-07-2022), adapta este tributo introducido por la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras, a las exigencias establecidas en el plan de reforma de las medidas fiscales que contribuyen a la transición ecológica dentro del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia de España, remitido a la Comisión Europea en respuesta al Reglamento (UE) 2021/241 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 12 de febrero de 2021, por el que se establece el Mecanismo de Recuperación y Resiliencia.

Esta reforma, además de garantizar el control sobre dichos gases, pretende simplificar, en la medida de lo posible, el cumplimiento de las obligaciones formales y, por ende, la gestión del impuesto, tanto por los obligados tributarios como por la Administración Tributaria.

Hecho imponible

La primera novedad que nos encontramos es la nueva configuración del hecho imponible del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero (IGFEI), que deja de definirse como la venta o entrega de los gases al consumidor final y pasa a gravar directamente la fabricación, importación, adquisición intracomunitaria o la tenencia irregular de los gases fluorados que forman parte del ámbito objetivo del impuesto. Este cambio lleva aparejadas modificaciones en la determinación de los elementos esenciales del impuesto, encargándose de ello los apartados uno a cinco del artículo 5 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre.

Sujetos pasivos y contribuyentes especiales

El artículo 5.10 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, define al contribuyente como la persona física o jurídica o entidad que realice la fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de los gases objeto del impuesto, teniendo en cuenta que en determinados supuestos puede ostentar esta condición el almacenista de gases fluorados.

Se crea la figura del “almacenista de gases fluorados”, que se puede beneficiar de un diferimiento en el devengo del impuesto, con la finalidad de evitar el posible coste financiero al que debieran hacer frente quienes almacenan en determinadas cantidades gases objeto del impuesto, debido al tiempo que pudiera transcurrir desde el momento en que efectúan el ingreso del importe del impuesto hasta que lo recuperan vía precio a través de las ventas de los gases.

En los casos de tenencia irregular de los gases objeto del impuesto será contribuyente quien posea, comercialice, transporte o utilice dichos gases.

Situaciones exentas de gravamen

Reguladas en el artículo 5.8 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, se establece que no resultará gravada:

• - La fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de gases fluorados que:
  • • Vayan a resultar utilizados fuera del territorio español.
  • • Que se destinen a ser utilizados como materia prima para su transformación química en un proceso en el que estos gases son enteramente alterados en su composición.
  • • Que vayan a ser usados en equipos militares o destinados a ser incorporados en los buques o aeronaves que realicen navegación marítima o aérea internacional, excluida la privada de recreo.
• - La importación o adquisición intracomunitaria de gases objeto del impuesto contenidos en los productos que formen parte del equipaje personal de los viajeros procedentes de un territorio tercero, siempre que no constituyan una expedición comercial.
• - Hasta el 31 de diciembre de 2023 estará exenta la fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de hexafluoruro de azufre destinado a la fabricación de productos eléctricos
• - Hasta el 31 de diciembre de 2026 estará exenta la fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de los gases objeto del impuesto que se destinen a ser utilizados en inhaladores dosificadores para el suministro de ingredientes farmacéuticos.

En los supuestos de irregularidades en relación con la justificación del uso o destino dado a los gases objeto del impuesto que se han beneficiado de una exención en razón de su destino, estarán obligados al pago del Impuesto y de las sanciones que pudieran imponerse los contribuyentes, en tanto no justifiquen la recepción de los productos por el adquirente facultado para recibirlos mediante la aportación de la declaración previa, recayendo la obligación a partir de tal recepción sobre los adquirentes.

Los obligados tributarios por el Impuesto deberán probar la procedencia de las exenciones que les puedan corresponder, conservando las facturas justificativas de venta, compra o entrega de gases junto a la documentación justificativa de dichas exenciones.

Devengo del impuesto

El artículo 5.9 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, regula las diferentes situaciones de devengo del IGFEI:

• - En los supuestos de fabricación, el devengo del impuesto se producirá en el momento en que se realice la primera entrega o puesta a disposición a favor del adquirente.
• - Cuando se realicen importaciones de gases fluorados, el devengo del impuesto se producirá en el momento en que hubiera tenido lugar el devengo de los derechos de importación, de acuerdo con la legislación aduanera, independientemente de que dichas importaciones estén o no sujetas a los mencionados derechos de importación.
• - En los supuestos de adquisiciones intracomunitarias, el devengo del impuesto se producirá el día 15 del mes siguiente a aquel en el que se inicie la expedición o el transporte de los gases objeto del impuesto con destino al adquirente, salvo que con anterioridad a dicha fecha se expida la factura por dichas operaciones, en cuyo caso el devengo del impuesto tendrá lugar en la fecha de expedición de la misma.
• - En los supuestos de tenencia irregular de gases fluorados, el devengo del impuesto se producirá en el momento en el que se constate dicha tenencia irregular, salvo prueba en contrario

Reglas de determinación de la base imponible

Detallada en el artículo 5.11 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, la base imponible estará constituida por el peso de los gases objeto del impuesto, expresada en kilogramos, teniendo en cuenta que en el caso de productos, equipos o aparatos de los que no se disponga de los datos necesarios para la determinación ordinaria de la base imponible, se aplicarán las siguientes reglas:

• - Refrigeradores y congeladores domésticos: 0,250 kgs. por cada unidad de potencia de refrigeración expresada en kW
• - Compartimentos industriales e instalaciones comerciales de refrigeración: 1,5 kgs. por cada unidad de potencia de refrigeración expresada en kW
• - Compartimentos industriales e instalaciones comerciales de congelación: 2,5 kgs. por cada unidad de potencia de refrigeración expresada en kW
• - Equipos de aire acondicionado portátiles: 0,250 kgs. por cada unidad de potencia de refrigeración expresada en kW
• - Equipos de refrigeración para sistemas de aire acondicionado de edificios, bombas de calor y deshumidificadores: 0,500 kgs. por cada unidad de potencia de refrigeración expresada en kW.
• - Aire acondicionado para vehículos de turismo: 0,600 kgs. por vehículo.
• - Aire acondicionado para furgonetas, camiones y carretillas transportadoras elevadoras: 1 kilogramo por vehículo.
• - Aire acondicionado para caravanas, autocaravanas y vehículos especiales: 2 kgs. por vehículo
• - Aire acondicionado para autobuses o autocares: 5 kgs. por vehículo
• - Aerosoles con capacidad total igual o inferior a 250 mililitros: 0,125 kgs. por envase.
• - Aerosoles con capacidad total igual o inferior a 500 mililitros y superior a 250 mililitros: 0,250 kgs. por envase.
• - Aerosoles con capacidad total superior a 500 mililitros e igual o inferior a 1.000 mililitros: 0,5 kgs. por envase.
• - Puertas y portones aislados: 0,25 kgs. por m2.
• - Espuma sellante: 500 gramos por kilogramo de producto.
• - Poliestireno extruido para aislamiento: 2,5 kgs. por m3.
• - Paneles para cámaras frigoríficas y congeladores: 6 kgs. por m3.
• - Tanques de enfriamiento de leche, sistema de refrigeración indirecta: 1 kilogramo por cada unidad de potencia de refrigeración expresada en kW.
• - Tanques de enfriamiento de leche, sistema de expansión directa: 2 kgs. por cada unidad de potencia de refrigeración expresada en kW.

Tipos de gravamen y cuota íntegra

El tipo impositivo (art. 5.12 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre) estará constituido por el resultado de aplicar el coeficiente 0,015 al potencial de calentamiento atmosférico que corresponda a cada gas objeto del impuesto en el momento de realización del hecho imponible de acuerdo con la normativa vigente en dicho momento, con el límite máximo de 100 euros por kilogramo.

No obstante, en el caso de productos, equipos o aparatos que contengan gases objeto del impuesto y se desconozca su potencial de calentamiento atmosférico, se presumirá, salvo prueba en contrario, que el tipo impositivo a aplicar es de 100 euros por kilogramo.

Asimismo, la cuota íntegra (art. 5.13 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre) será la cantidad resultante de aplicar a la base imponible el tipo de gravamen.

Deducciones y devoluciones

Tal como se establece en el artículo 5.14 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, se podrán minorar de las cuotas devengadas del impuesto el importe pagado respecto de los gases que hayan sido enviados por el contribuyente, o por un tercero en su nombre, fuera del territorio de aplicación del impuesto, quedando condicionada la deducción a que el envío de los gases fuera del territorio de aplicación del impuesto sea probado ante la AEAT y acreditando el pago del impuesto. Si la cuantía de las deducciones supera el importe de las cuotas devengadas en un periodo de liquidación, el exceso podrá ser compensado en las autoliquidaciones posteriores, siempre que no hayan transcurrido cuatro años contados a partir de la finalización del periodo de liquidación en el que se produjo dicho exceso.

Por otro lado, tendrán derecho a solicitar la devolución del importe del impuesto pagado (art. 5.15 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre):

• - Los importadores de los gases objeto del impuesto que hayan sido enviados por ellos, o por un tercero en su nombre o por su cuenta, fuera del territorio de aplicación del impuesto.
• - Los adquirentes de los gases objeto del impuesto que, no ostentando la condición de contribuyentes, acrediten el envío de los mismos fuera del territorio de aplicación de aquel.
• - Los adquirentes de los gases objeto del impuesto que, no ostentando la condición de contribuyentes, acrediten que el destino de dichos gases es el que hubiera dado lugar a la aplicación de la exención.

La devolución de las cuotas satisfechas que puedan solicitarse cuando concurran las circunstancias del articulo 5.15 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, deberán hacerse entre los días 1 y 20 del mes siguiente a aquel en que finalice el trimestre en que se produzcan dichas circunstancias.

La devolución de saldo a favor del obligado tributario existente a 31 de diciembre de cada año, como consecuencia de la aplicación de las deducciones previstas en el artículo 5.14 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, se solicitará en la autoliquidación correspondiente al último período de liquidación del año.

En ambos casos, el procedimiento de devolución a seguir es el previsto los artículos 124 a127 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, siendo el plazo máximo de notificación de 6 meses, transcurrido el cual se entenderán desestimadas por silencio administrativo.

Liquidación e ingreso

De acuerdo con el artículo 5.16 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, los contribuyentes están obligados a autoliquidar e ingresar el impuesto coincidiendo con el trimestre natural, teniendo en cuenta que en las importaciones el tributo se liquidará en la forma prevista para la deuda aduanera según lo dispuesto en la normativa aduanera.

Asimismo, los contribuyentes que realicen la fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de los gases objeto del impuesto, así como los almacenistas de los mismos, estarán obligados a inscribirse en el Registro territorial del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero.

Infracciones y sanciones

Según lo establecido en el artículo 5.17 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, constituirán infracciones tributarias graves:

• - El incumplimiento de la obligación de inscripción en el Registro territorial del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero: multa pecuniaria fija de 1.500 €.
• - El incumplimiento de la obligación de nombramiento de un representante por los contribuyentes no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto: multa pecuniaria fija de 1.500 €.
• - La existencia de diferencias en menos de los gases objeto del impuesto en los fabricantes o en los almacenistas de gases fluorados: multa pecuniaria proporcional del 100 % del importe de la cuota que hubiese correspondido a dichos gases.
• - El disfrute indebido de las exenciones por parte de los adquirentes de los gases objeto del impuesto, cuando no se justifique el destino efectivo de los gases en virtud del cual se aplicó la correspondiente exención: multa pecuniaria proporcional del 150 % del beneficio fiscal indebidamente disfrutado, con un importe mínimo de 1.000 €.

Entrada en vigor y desarrollo reglamentario

Desde el 1 de septiembre de 2022, el Real Decreto 712/2022, de 30 de agosto deroga el anterior Reglamento del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero, aprobado por el Real Decreto 1042/2013, de 27 de diciembre. El nuevo Reglamento consta de ocho artículos:

• - El artículo 1 se refiere a la forma en que se ha de probar la procedencia de los supuestos de no sujeción y exenciones que el contribuyente pretende aplicar.
• - El artículo 2 tiene por objeto regular las cuestiones procedimentales relativas a la obtención de las devoluciones y la aplicación de las deducciones del impuesto.
• - En el artículo 3 se especifican los aspectos procedimentales de la liquidación y pago del impuesto.
• - En el artículo 4 se regula el Registro territorial del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero.
• - El artículo 5 se dedica a regular la autorización de almacenista de gases fluorados, las condiciones a que está sujeta dicha autorización y su inscripción en el registro territorial.
• - El artículo 6 especifica determina la configuración del código de identificación que se asigna a los obligados tributarios tras su inscripción en el Registro territorial.
• - El artículo 7 determina el procedimiento a seguir en caso de cese de la actividad que dio lugar a la inscripción en el registro territorial o en el supuesto de que deba revocarse la autorización de almacenista de gases fluorados.
• - Por último, en el artículo 8 se regulan los aspectos básicos de la contabilidad de existencias que deben llevar los contribuyentes del impuesto.

Modelos de autoliquidación y solicitud de devolución del impuesto

Mediante la Orden HFP/826/2022, de 30 de agosto, se aprueba un nuevo Modelo 587, de autoliquidación del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero, que sustituye al anterior introducido por la Orden HAP/685/2014, de 29 de abril; se suprime el Modelo 586, de Declaración recapitulativa de operaciones con gases fluorados de efecto invernadero, aprobado por la Orden HAP/369/2015, de 27 de febrero, que, no obstante, mantiene su vigencia de forma transitoria hasta el 31 de marzo de 2023, y se aprueba un nuevo modelo denominado A23, para la solicitud de la devolución.