Grupo de sociedades (fiscalidad)

Concepto

En el Derecho fiscal español cabe distinguir entre el grupo de sociedades y el grupo fiscal, siendo este último un tipo especial y más restringido de grupo de sociedades.

La definición de grupo de sociedades está contenida en el artículo 42 del Real Decreto de 22 de agosto de 1885, por el que se publica el Código de Comercio, precepto este al que continuamente se refiere la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), para distinguir entre grupo de sociedades y grupo fiscal.

A partir del 1 de enero de 2008, y como consecuencia de las modificaciones normativas introducidas por la aprobación del nuevo Plan General de Contabilidad (PGC 2007), el artículo 42 del Código de Comercio define el grupo de sociedades como aquella situación en la que una sociedad ostente, o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control sobre las demás. Se presume que existe control cuando una sociedad (dominante), se encuentre en relación con otra sociedad (dependiente), en alguna de las siguientes situaciones:

• a) Posee la mayoría de los derechos de voto.
• b) Tiene la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.
• c) Puede disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.
• d) Ha designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deben formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores.

  A estos efectos, a los derechos de voto de la entidad dominante se añaden los que posea a través de otras sociedades dependientes o a través de personas que actúen en su propio nombre, pero por cuenta de la entidad dominante, de otras dependientes o de aquellos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona.

  Por su parte, y según el artículo 58 de la LIS, el grupo fiscal lo constituyen, exclusivamente, la sociedad dominante y sus dependientes. Además, para poder formar parte del grupo fiscal, las sociedades que lo integran tienen que cumplir los siguientes requisitos:

  • a) Ser sociedades anónimas, de responsabilidad limitada o comanditarias por acciones, residentes en territorio español.
  • b) No estar exentas del IS.
  • c) No encontrarse al cierre del ejercicio en situación de concurso o incursas en el supuesto de desequilibrio patrimonial por pérdidas que reduzcan su patrimonio neto a menos de la mitad del capital social, a menos que se supere esta situación en el ejercicio en que se aprueben las cuentas.
  • d) Tributar al mismo tipo de gravamen.
  • e) Tener el mismo ejercicio social.

  Adicionalmente, la sociedad dominante del grupo fiscal tiene que cumplir los siguientes requisitos:

  • a) Tiene que tener una participación, directa o indirecta de, al menos, el 75 % del capital social de las sociedades dependientes el primer día del período impositivo en que sea de aplicación el régimen de consolidación fiscal, debiendo mantenerse dicha participación durante todo el período impositivo (excepto en el supuesto de disolución de la entidad participada). El porcentaje del 75 % se reduce al 70 % del capital social, tratándose de entidades participadas cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado.
  • b) No puede ser dependiente de ninguna otra entidad que reúna los requisitos para ser considerada sociedad dominante.
  • c) No puede estar sometida al régimen especial de las agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, ni al régimen de las uniones temporales de empresas.
• e) Que, tratándose de establecimientos permanentes de entidades no residentes en territorio español, dichas entidades no sean dependientes, directa o indirectamente, de ninguna otra que reúna los requisitos para ser considerada como dominante y no residan en un país o territorio calificado como paraíso fiscal.

Son sociedades dominadas del grupo fiscal aquellas en las que al menos el 75 % (70 % en el caso de cotización) de su capital social, desde el primer día del período impositivo en el que sea de aplicación el régimen de consolidación y hasta el final del mismo, se encuentra dominado, directa o indirectamente, por la sociedad dominante. El dominio se determina, a estos efectos, exclusivamente por la participación en el capital que proporcionalmente corresponda, sin que sea utilizable ningún otro criterio, tal como poder de decisión, vinculación, etc.

No forman parte del grupo fiscal ni las sociedades multigrupo ni las asociadas que, sin embargo, sí pueden formar parte del grupo de sociedades.

La legislación mercantil define estos dos tipos de sociedades de la siguiente manera:

• a) Sociedades multigrupo. Son aquellas sociedades no dependientes que son gestionadas por una o varias sociedades del grupo conjuntamente con otra u otras ajenas al grupo.
• b) Sociedades asociadas. Aquellas otras no incluidas en la consolidación en las que una o varias sociedades del grupo ejercen una influencia notable en su gestión, y con la que están asociadas por tener una participación en ella que, creando con esta una vinculación duradera, está destinada a contribuir a la actividad de la sociedad. Se presume, salvo prueba en contrario, que existe una participación en el sentido expresado, cuando una o varias sociedades del grupo posean, al menos, el 20 % de los derechos de voto de una sociedad que no pertenezca al grupo.

A pesar de lo expuesto, para el régimen de transparencia fiscal internacional se considera grupo de sociedades mercantil el constituido por la sociedad dominante y sus dependientes, así como las sociedades multigrupo y asociadas.

Régimen de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades (IS)

Requisitos para la aplicación del régimen

La aplicación de este régimen es voluntaria, siendo suficiente un acuerdo de todas y cada una de las sociedades que integran el grupo fiscal. Los requisitos que deben cumplir los acuerdos que tienen que adoptar las distintas sociedades del grupo fiscal son:

• a) Deben adoptarse por el Consejo de Administración u órgano equivalente si la sociedad no tiene forma mercantil.
• b) Han de ser tomados en cualquier fecha dentro del período impositivo inmediato anterior al que sea de aplicación este régimen de tributación, surtiendo efecto en la medida en que no hayan sido impugnados o no sean susceptibles de impugnación.

Estos mismos requisitos deben ser cumplidos por las nuevas sociedades que se vayan incorporando en años sucesivos. Así, cuando se produzcan variaciones en la composición del grupo fiscal, la entidad representante comunicará a la Administración tributaria estos cambios, identificando las entidades que se integran en él y las que han sido excluidas. Dicha comunicación se realizará en la declaración del primer pago fraccionado al que afecte la nueva composición del grupo fiscal.

En cuanto al contenido de la comunicación, una vez adoptada por el grupo la opción de tributar por el régimen de consolidación, tal y como establece el artículo 47 del Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, la sociedad dominante lo comunica a la Delegación de la AEAT correspondiente a su domicilio fiscal, o bien a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes o a las Dependencias Regionales de Inspección, a la que esté adscrita. Esta comunicación obligatoria debe contener los datos siguientes:

• a) Identificación de todas las sociedades que integran el grupo; los establecimientos permanentes de entidades no residentes deben identificar también a la entidad no residente a la que pertenecen.
• b) Copia de los acuerdos por los que las sociedades que forman el grupo han optado por tributar por el régimen de consolidación fiscal.
• c) Detalle del porcentaje de participación que la dominante ostenta sobre todas y cada una de las sociedades dependientes integrantes del grupo, indicando si la participación es directa o indirecta, porcentaje de derecho de votos y la fecha de adquisición de esas participaciones.
• d) Declaración de que se cumplen todos los requisitos para formar grupo fiscal, tanto respecto de la dominante como de todas las sociedades dependientes.

Igualmente, la sociedad dominante queda obligada a comunicar a la Administración tributaria, antes de la finalización de cada período impositivo, la composición del grupo fiscal en dicho período, debiendo identificar las sociedades que se han integrado en el grupo y las que han sido excluidas del mismo.

Adoptados los acuerdos para tributar en consolidación fiscal, el régimen se aplica de forma indefinida durante los períodos impositivos siguientes. No obstante, se puede renunciar al mismo mediante la correspondiente declaración censal, que debe ejercitarse en el plazo de dos meses a contar desde la finalización del último período impositivo de aplicación del régimen.

Formulación de los estados financieros consolidados

A efectos fiscales, la entidad dominante está obligada a formular, a efectos fiscales, el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, un estado que refleje los cambios en el patrimonio neto del ejercicio y un estado de flujos de efectivo consolidados, aplicando el método de integración global a todas las entidades que integran el grupo fiscal.

Estas cuentas consolidadas fiscales son independientes de las cuentas consolidadas mercantiles que deba formular el grupo de sociedades (mercantil) de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 42 a49 del Código de Comercio.

Estos estados financieros consolidados del grupo fiscal deben ir acompañados de la siguiente información:

• a) Todas y cada una de las eliminaciones practicadas en el período impositivo, indicando su cuantía y procedencia.
• b) Las eliminaciones practicadas en períodos impositivos anteriores que estén todavía pendientes de incorporar a la base imponible del grupo.
• c) Las incorporaciones realizadas en el período en la base imponible del grupo, indicando su procedencia y cuantía.
• d) Diferencias existentes entre las eliminaciones e incorporaciones que pudieran existir entre la base imponible del grupo y las realizadas a efectos de elaborar el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado que refleje los cambios en el patrimonio neto del ejercicio y el estado de flujos de efectivo consolidados del grupo.

Cuantificación de la base imponible del grupo fiscal

La base imponible del IS no se determina a partir del resultado contable consolidado del grupo, sino de las bases imponibles de las sociedades que lo integran determinadas según el régimen individual de tributación.

La base imponible del grupo se calcula sumando los siguientes conceptos:

• a) Las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las sociedades integrantes del grupo fiscal, teniendo en cuenta las siguientes cuatro reglas especiales:
  • - El límite sobre la deducibilidad de gastos financieros se referirá al grupo fiscal, no a cada sociedad integrante del grupo de forma individual.
  • - No se incluirán en las bases imponibles individuales la reserva de capitalización ni la reserva de nivelación.
  • - No se incluirán en las bases imponibles individuales las dotaciones por deterioro de créditos u otros activos derivadas de las posibles insolvencias de deudores, así como los derivados de dotaciones o aportaciones a sistemas de previsión social y, en su caso, prejubilación, que hayan generado activos por impuesto diferido.
  • - No se incluirá en las bases imponibles individuales la compensación de bases imponibles negativas individuales, ya que las mismas habrán sido compensadas por el grupo con bases imponibles positivas de otras sociedades del mismo en el período en el que se obtuvieron.
• b) Las eliminaciones que procedan.
• c) Las incorporaciones de las eliminaciones practicadas en ejercicios anteriores.
• d) Las cantidades correspondientes a la reserva de capitalización, que se referirá al grupo fiscal.
• e) Las dotaciones por deterioro de créditos u otros activos derivadas de las posibles insolvencias de deudores, así como los derivados de dotaciones o aportaciones a sistemas de previsión social y, en su caso, prejubilación, que hayan generado activos por impuesto diferido, referidas al grupo fiscal y con el límite del 70 % del importe positivo de la propia entidad previa a la agregación de las dotaciones de la referida naturaleza y a la compensación de bases imponibles negativas, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan a dicha entidad.
• f) La compensación de las bases imponibles negativas de cualquier entidad pendientes de compensar por las sociedades en el momento de su inclusión en el grupo con el límite del 70% de la base imponible individual de la propia entidad, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan a dicha entidad.
• g) Las cantidades correspondientes a la reserva de nivelación minorarán o incrementarán la base imponible del grupo fiscal.

Algunas de las posibles eliminaciones e incorporaciones son:

• a) Eliminación inversión-fondos propios, esto es, con ocasión de la compensación del valor contable representativo de la participación, directa o indirecta, de la sociedad dominante en el capital de las sociedades dependientes, con la parte proporcional del valor razonable de los activos adquiridos y pasivos asumidos, incluidas, en su caso, las provisiones existentes.
• b) Eliminación de partidas recíprocas. Créditos y débitos e ingresos y gastos.
• c) Eliminación de resultados por operaciones internas. Son operaciones internas las realizadas entre dos sociedades del grupo desde el momento en que ambas pasaron a formar parte del mismo.

Por otra parte, se tendrán que incorporar en el período impositivo en que se realicen frente a terceros los resultados por operaciones internas que fueron anteriormente eliminados.

Tributación consolidada en el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA)

Este es un régimen especial de tributación vigente desde el 1 de enero de 2008, armonizado con el artículo 11 de la Directiva 2006/112/CE que faculta para considerar como un solo sujeto pasivo a las personas establecidas en un Estado miembro que gocen de independencia jurídica, pero que se hallen firmemente vinculadas entre sí en los órdenes financiero, económico y de organización.

El artículo 3.5 de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, introdujo en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA), la regulación del Régimen Especial del Grupo de Entidades (en adelante, REGE) como desarrollo normativo interno de lo previsto en el citado artículo 11 de la Directiva 2006/112/CE.

Este régimen especial persigue una doble finalidad:

• a) Evitar costes financieros derivados de la existencia de saldos de IVA a favor y saldos en contra resultantes de las autoliquidaciones presentadas por las distintas entidades integrantes del grupo, creando un sistema de compensación de dichos saldos.
• b) Eliminar, con la aplicación de una regla especial de determinación de la base imponible, los costes derivados del gravamen del valor añadido generado en el seno del grupo cuando se realizan operaciones "intragrupo" cuyos destinatarios son entidades sujetas a la regla de prorrata.

El REGE es de aplicación voluntaria y existen dos modalidades, ambas de carácter opcional:

• a) El simplificado (general o nivel básico), en el que simplemente se compensan entre sí los resultados de las autoliquidaciones de cada período entre las distintas entidades incluidas en el grupo.
• b) El contenido especial (ampliado, avanzado o de consolidación), que se aplica, además de compensando los saldos de las autoliquidaciones individuales, mediante la aplicación de reglas específicas para las operaciones intragrupo, que incluirá la valoración de las mismas y un régimen de deducciones como sector diferenciado.

Las entidades que cumplan los requisitos constituyen, a efectos del IVA, un grupo de entidades, pero el régimen especial sólo se aplica a las entidades que individualmente así lo acuerden. Podrá haber entidades del grupo que apliquen dicho régimen y otras que no; en todo caso, la dominante siempre tendrá que optar por él.

El régimen especial es, por tanto, opcional y para su aplicación se requiere acuerdo del Consejo de Administración u órgano equivalente de cada entidad del grupo.

La opción tendrá validez por tres años y se entenderá prorrogada, salvo renuncia, que también tendrá una validez mínima de tres años.

Formalizada esta opción, el grupo de entidades puede también realizar una segunda opción, por la que acuerde, en la misma forma, aplicar la modalidad especial o de consolidación dentro del régimen.